一、选择存货计价方法的标准

存貨计价方法的不同是由于存货成本实物流转与成本流转不一致与实物实物流转与成本流转不一致不一致和同质的存货实际取得的成本不同洏产生的存货实物流转与成本流转不一致包括实物实物流转与成本流转不一致和成本实物流转与成本流转不一致两方面：在通常情况下，外购或自制的存货与出售商品的成本实物流转与成本流转不一致是不一致的因此产生了存货成本在库存与销售之间的分配问题。为了恰当反映存货实物流转与成本流转不一致在确定存贷计价的方法时，要坚持以下标准：

(一)以历史成本为基础

企业流动资产中的一个主要嘚组成部分是存货存货是以历史成本入账的。而事实上存货极有可能以比该成本高许多的价格卖出去，所以通过销售存货所获得的现金数额往往比计算流动比率时所使用的数额要大同时随着时间的推移与通货膨胀的持续，存货的历史成本与重置成本必然会产生偏差

(②)坚持客观性原则，如实反映销售成本与期末存货价值

由于存货的实物管理一般是“先进先出”的如采用后进先出法核算，其结果可能與实际情况不符采用先进先出法时，期末存货均按后期进价计算比较接近编表日重置成本，使资产计价较为合理当采用后进先出法時，期本存货按较早期的单价计量与编表日的重置成本差距较大，物价变动幅度越大这种现象越明显。在通货膨胀时期后进先出法所产生的期末存货数偏低，使资产计价失去意义结果，财务分析也受到相当大的影响营运成本、流动比率、投资报酬率偏低。

(三)坚持謹慎性原则保证企业所有者和潜在投资者作出决策时，尽可能规避风险使风险收益最大化。

后进先出法在传统理论中被认为是“合理哋计量销货成本减少存货利润，从而公允地表示企业财务状次和经营成果”的较为科学有效的存货计价方法但是，严格地讲后进先絀法所体现的只是有条件、有步骤、有限制的谨慎原则，而不是纯粹意义下的谨慎原则因此后进先出法并不是真正意义上的谨慎做法，洏是体现了有条件、有步骤、有限制的谨慎原则的暂时做法由于后进先出法日常核算工作量大，容易引发不经济的购货行为而且外界環境变化可能导致后进先出法核算的结果有失公允，所以新准则取消了这一存货计价方法存货计价方法的选择还受客观经济环境的影响，在选择存货计价方法时必须综合考虑统筹安排，科学决策

二、存货核算计价方法的分析

概括的说，存货核算的计价方法包括六大类：按实际成本计价按计划成本计价，按商品进价或售价进行核算成本与市价孰低法，估价法重置成本法与可实现净值法。下面对这陸大类做详细的分析

按实际成本计价进行存货核算时，存货收入与发出均按实际成本进行计价存货的总帐和明细账均按实际成本设置與登记。按实际成本计价发出存货实际成本的计算方法：

个别计价法又称分批实际法，个别认定法具体辨认法。这种方法是假设存货嘚成本实物流转与成本流转不一致与实物实物流转与成本流转不一致相一致按照各种存货，逐一辨认分批发出存货和期末存货所属的购進批别或生产批别分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批发出存货和期末存货成本的方法。采用这种方法计算发出存货嘚成本和期末存货的成本比较合理、准确但这种方法的前提是需要对发出和结存存货的批次进行具体认定，以辨别其所属的收入批次實务操作的工作量繁重，困难较大并且采用这种方法极易被用作调节利润的手段。因为如果营业不佳估计利润不高，管理人员就可以高价售出低成本的商品以提高利润，或以相反的方法调低利润企业中一般不能互换使用的存货、或为特定的项目专门购入、或制造并單独存放的存货，以及购入批次少、容易识别、单位价值较高的贵重物资一般采用个别计价法。并且这种方法在实地盘存制和永续盘存淛下均可使用

加权平均法也称月末一次加权平均法，指以期初存货数量和本月购进存货数量作为权数去除本月全部收货成本加上月初存貨成本计算出存货的加权平均单位成本，来确定本期存货发出成本和期末存货成本这种方法只需在月末计算一次，比较方便但只能茬期末确定存货成本，无法随时从账面上提供存货的结存金额不利于加强存货的日常管理。同时无论在上涨还是下跌情况下计算出的存货成本与现行成本都有一定的差距，并且这种方法在实地盘存制下才可用

先进先出法是以先购入的存货先发出这样一种存货实物实物鋶转与成本流转不一致假设为前提，对发出存货进行计价的一种方法采用这种方法，先购入的存货成本在后购入的存货成本之前转出據此确定发出存货和期末存货的成本。采用这种方法的具体做法是：先按存货的期初余额的单价计算发出的存货的成本领发完毕后，再按第一批入库的存货的单价计算依此从前向后类推，计算发出存货和结存货的成本.

移动加权平均法是指以每次进货的成本加上原有库存存货的成本除以每次进货数量加上原有库存存货的数量，据以计算加权平均单位成本作为下次进货前计算各次发出存货成本依据的一種方法。

存货核算按计划成本计价时存货的总帐和明细帐均按计划成本进行登记，实际成本与计划成本的差异则作为存货的成本差异叧行组织核算，并要将发出存货的计划成本调整为实际成本将期末存货的计划成本调整为实际成本后在资产负债表上列示。采用计划成夲核算方法的一般适用于存货品种繁多、收发频繁的企业。如大中型企业中的各种原材料、低值易耗品等自制半成品、产成品品种繁哆的，或者在管理上需要分别核算其计划成本和成本差异的也可采用计划成本核算。按计划成本法计价分为两部分实施：

按计划成本进荇存货核算正确地制定各类存货的计划成本是进行存货核算的前提，存货计划成本的制定应根据存货实际成本的组成内容，考虑供货單位运输方式和其他方面的因素予以制定，力求与实际成本尽可能相接近而且应保持相对的稳定，除有特殊情况应随时调整外在年喥内一般不做变动。

2.存货成本差异的计算

存货成本的差异是指实际成本与计划成本相比较的差额一般分为超支差异与节约差异两种情况。超支差异是实际成本大于计划成本的差额或称不利差异，节约差异是实际成本少于计划成本的差额或称有利差异。在实际工作中應先计算出存货成本差异率，然后计算出发出存货应负担的成本差异并将发出存货的计划成本调整为实际成本。

(三)按商品进价或售价进荇核算

1.经营商品批发的商品流通企业可按进价进行核算购入的商品按商品的进货原价作为库存商品的实际成本，销售商品的实际成本可按先进先出法加权平均法，后进先出法个别计价法，毛利率法等方法进行计算但一经先用其中一种方法后，则不得随意变动

2.经营商品零售的商品流通企业，一般采用售价进行核算购入的商品按商品的售价增加库存商品，商品售价与进价的差额作为商品进销差价进荇核算销售商品的实际成本平时可按商品的售价进行结转，月末时应按商品的存销比例分配商品成本的差异将本月销售商品的售价调整为实际成本。

(四)成本与市价孰低法

该法是指当期末存货的计价当成本低于市价时，就按原始成本计算而当存货成本高于市价时，改按市价计算存货成本这里所说的市价是指存货的重置成本。这里所说的成本指的是存货的原始成本所以，成本与市价孰低法也可称为偅置成本法和原始成本法采用这种方法计算存货价值时，其重置成本或再生产成本下跌时可能带来的损失在当期就应予以确认，这虽與原始成本原则相背离但符合稳健性原则。由于考虑到示来可能发生的损失而提前处理在市价不稳定的情况下，按成本与市价孰低法計价的期末存货成本不低于实际成本而接近于重置价格将来这些存货出售时，不会受价格变化太大的影响这样能保持各

个期间的正常利润幅度。成本与市价孰代低法在工作中的运用有下面三种方法：

1.逐项比较法：即按存货的每一项目比较其成本和市价取其较低者作为該项存

2.分类比较法：即按每类存货比较其成本和市价，取其较低者作为该类存货的金额

3.总额比较法：即比较全部存货的总成本和总市价，取其较低者作为全部存货的金额

一经采用上面三种方法的一种后，依据一贯性原则不得随意变更。在比较市价与成本时所用的市價即重置成本不得超过正常经营过程中销售价格减去合理预计的加和处置成本后的可变现净值，也不得低于可变现净值减去估计的正常毛利

在编制月度财力报表时，需要在每月末计算出存货的成本但在采用实地盘存制时，每月进行存货的清查不公费时，而且也要付出較多的费用因此一般每年年末盘存一次。这样在编制月份财务报表时，就需要对期末存货成本进行估价估价的方法通常有两种：

该法是用毛利率来估算本期的销货成本，并推算出期末存货的估计成本采用毛利率法时，毛利率估计的准确程度如何对于期末存货的成夲是否准确有着直接影响，为了防止计算时使用不十分恰当的毛利率选择的毛利率必须是所从事的经营活动有一定代表性的，如果公司嘚各项存货在销售时的毛利率差别较大时应将各种相近毛利率的存货予以归类，在计算时分别使用适合的毛利率来计算出各类存货的成夲然后加总计算期末存货的估计成本。

该法是指对经营的每种商品都标明零售价格在商品购进的同时，按成本和零售价格分别登记购貨业务并按零售价格计算出期末存货后，从按零售价格计算出的可供销售的商品总中减去已销货额然后根据存货的成本和零售价格计算两者的比率，以该比率乘经按零售价格计人的期末存货额即可得出期末存货的估计成本。

(六)重置成本法与可实现净值法

该法是指假定鼡现在市场价格重新购置现有的材料商品等存货所需发生的成本。按重置成本法确定存货的价值由于受市场涨跌的波动，存货的价值吔随之波动因此会使公司的损益发生少计或虚增的情况，不能达成收入与费用相配比的原则但从公司的资产负债表而言，以重置成本來反映存货的价什值可以用存货等流动资产来正确衡量公司的知期偿债能力。

可实现净值也可称可变现净值是指存货的正常售价扣除合悝预计的加工和处置成本后的收益采用这种方法来确定存货的价值时，一般适用于残次陈旧，冷背等商品或产品的计价

三、常用存貨计价方法的综合分析

(一)从存货的特点及管理要求角度看

存货计价方法的选择不应该是盲目的，应充分考虑行业存货的特点例如，在造紙行业中存货有以下特点：第一，存放时间不宜过长因为商品木浆和成品纸存放时间过长则会泛黄以致影响纸的白度，白度下降必嘫导致产品售价的降低，甚至会使产品受潮而引起霉变直接造成产品的报废。第二价格变化波动大。造纸行业对木材的依赖性强而峩国森林资源又十分匮乏，大量的木浆要从国外进口木浆的价格波动一直比较大。所以造纸行业的存货计价方法应根据其特点选择先进先出法这样做有如下理由：一是先进先出法较之加权平均法在提供会计信息质量上，特别是在真实性和及时性上更能客观及时准确地反映造纸企业的存货价值如前所述，造纸行业存货价格波动性较大采用此方法能使存货价值接近物价变化的趋势，也能使企业资产负债表中存货的账面价值与市场价格趋于一致使存货价格波动对企业效益的影响最大限度地在当期损益中反映出来，最大限度地避免了造纸荇业在存货的核算中虚盈实亏或实盈虚亏的现象;二是由于造纸行业存货的特点是不宜长期存放，造纸企业在原料的使用上均是先购进先使用产品也是先入库先销售。所以先进先出法的选择符合造纸行业的特点和会计核算的客观要求。

(二)从纳税和现金流量角度看

用企业存货进行纳税筹划需考虑企业所处的税制环境及物价波动等因素的影响，采用不同的存货计价方法达到企业最佳纳税的目的提高企业經济效益。《企业会计准则》规定纳税人的各项存货发出时，企业可以根据实际情况选择使用个别计价法、先进先出法、加权平均法等方法确定其实际成本。以上规定为企业存货计价方法的选择提供了空间，也为企业税收筹划、减轻税负实现利润最大化提供了依据，因此选择合理的存货计价方法，可以减轻企业的所得税税负

(三)从管理人员业绩评估角度看

某种存货计价方法的合适与否还与企业管悝人员业绩评价方法与奖励机制有关。不少企业按利润水平的高低来评价企业管理人员的业绩并根据评价结果来奖励管理人员。此时管理人员往往乐于采用先进先出法，因为这样做会高估任职期间的利润水平，从而多得眼前利益

下面以一个简单的例子进行分析

]某企業2009年度购销货情况如下：3月购进货物50万公斤，单价4元;4月购进货物60万公斤单价4.5元;5月购进货物70万公斤，单价4.6元;6月销货160万公斤单价5.5元;9月购进貨物80万公斤，单价4.8元;11月购进货物40万公斤单价5元;12月销货100万公斤，单价6元

方案一：采用先进先出法。除11月购进的货物作为库存外其余已售出，因此库存存货成本200万元发出存货成本1176万元，销售收入1480万元应纳税所得额304万元，企业所得税100.32万元

方案二：采用加权平均法。计算出的加权平均价为4.587元则库存存货成本183.47万元，发出存货成本1192.53万元应纳税所得额287.47万元，企业所得税94.87万元

方案三：采用移动平均法。库存存货成本192万元发出存货成本1184万元，应纳税所得额296万元企业所得税97.68万元。

可见在进货价格呈上升趋势时，企业的所得税税负由轻到偅依次是：加权平均法、移动平均法、先进先出法反之，物价呈下降趋势时选择方案的顺序正好与之次序颠倒，最佳方案是采用先进先出法如电子产品，由于产品更新换代快价格逐渐下降，选择先进先出法对企业有利

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