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建筑安装行业财税处理与营业税改增值税的政策解析及其对建筑安装企业的影响”
2012年建筑安装行业中的“6”类合同 的涉税风险管控、涉税 “25” 难题处 理、BOT和BT项目的财税处理与营业税 改增值税的政策解析及其对建筑安装 企业的影响”主讲人：财政部财政科学研究所博士后 肖太寿第一讲建筑安装行 业中的“6”类合同的 涉税风险管控一、劳务报酬合同涉税风险防范的签定技巧(一)劳务报酬发放的节税策略1、个人与企业签订劳务报酬合同时， 最好明确规定，诸如交通费、住宿费、 伙食费等最好由企业承担，并单独列 示，可以减少个人劳务报酬应纳税所 得额。一、劳务报酬合同涉税风险防范的签定技巧2、在合同中明确分次支付劳务报酬，可以使每次 的应纳税所得额相对较少，以达到少缴纳税收的 目的。根据税法规定，属于一次性劳务收入的， 以取得该项收入为一次，属于同一项目连续性收 入的，以一个月内取得的收入为一次。由于劳务 报酬所得实行20%的比例税率，但对一次收入畸高 的，实行加成征收，实际上超过定额部分也是实 行超额累进税率。应纳税所得额越大，适用的税 率就越高，应纳税额占应纳税所得额的比重就越 来越大。因此，在合同中明确规定分次支付劳务 报酬，从而分散收入达到节省税款的目的。一、劳务报酬合同涉税风险防范的签定技巧3、在符合税法对“劳务”的界定下，签订 用工合同时，可在征得用工单位同意的条 件下，来决定是以雇佣关系拿工资薪金， 还是以提供劳务形式取得劳务报酬。因为， 工资薪金的最低税率是3%、最高税率是45%， 而劳务报酬的最低税率为20%、最高税率为 40%(在20%的基础上加成100%)。显然工资 薪金比劳务报酬节省税款。一、劳务报酬合同涉税风险防范的签定技巧4、利用营业税起征点筹划 《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国国务 院令第540号）第八条第（四）项规定：“学生勤工俭学 提供的劳务免营业税。” 关于修改《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》 和《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》的决定 （财政部令第65号） 《中华人民共和国营业税暂行条例 实施细则》（财政部 国家税务总 局第 52号令）第二十 三条 条例第十条所称营业税起征点，是指纳税人营业 额合计达到起征点。 营业税起征点的适用范围限于个人。 营业税起征点的幅度规定如下： （一）按期纳税的，为月营业额元； （二）按次纳税的，为每次（日）营业额300-500元。一、劳务报酬合同涉税风险防范的签定技巧(二）民工工资的涉税风险控制技巧1、民工工资的涉税风险民工工资的涉税风险是民工工资的工资表 列出的民工工资不可以作为工资成本在税 前扣除，作为“工程施工――合同成本― ―人工费用”在税前扣除需要符合一定的 法律手续。一、劳务报酬合同涉税风险防范的签定技巧(二）民工工资的涉税风险控制技巧 2、税收风险控制策略 按照《企业会计准则》的规定，针对农民工发生的人工费 也属于“职工薪酬”，同时要按照《劳动合同法》的规定， 为他们购买社会保险等。但记入“应付职工薪酬”核算的 建筑工人的工资薪金应该同时具备以下条件才可以在税前 扣除： ? 该建筑工人与企业有雇佣或任职关系，属于企业的在册 员工； ? 企业与建筑工人签订了《劳动合同》； ? 企业按照规定为该建筑工人购买了社会保险； ? 以工资表形式支付建筑工人的工资薪金，按规定代扣个 人所得税。一、劳务报酬合同涉税风险防范的签定技巧 (二）民工工资的涉税风险控制技巧 2、税收风险控制策略凡是不同时具备以上四个条件的，均不得列入 “应付职工薪酬”核算。一般来说有三种情况： （1）与劳务公司签订劳务派遣合同，向劳务公 司支付建筑工人工资薪金，劳务公司向建筑施工 企业开具劳务费发票； （2）支付建筑工人劳务报酬时，按照规定代扣 劳务报酬的个人所得税，并在主管税务机关代开 劳务费发票。一、劳务报酬合同涉税风险防范的签定技巧(二）民工工资的涉税风险控制技巧 2、税收风险控制策略 （3）工资表进劳务成本需具备以下条件： 企业与每一位民工签订劳务合同或劳务协议； 收集每一位民工签字的身份证复印件； 有每一位民工签字的工资表清单； 按照建筑合同中的工程规模在工程所在地一次性 缴纳个人所得税。一、劳务报酬合同涉税风险防范的签定技巧5、包工头或项目经理承包工程项目的劳务报酬的 涉税风险控制 （1）杜绝包工头或项目经理接触民工工资现金的 措施 （2）包工头或项目经理要申报交纳个体工商户承 包经营所得的个人所得税，否则只能承包内部化 处理：材料费用、机械费用开公司抬头发票进行 报销，人工费用按照前面“工资表进劳务成本需 具备的条件”进行处理。二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧（一）税务局代开租赁发票的涉税风险控制 当前，有不少出租人在出租各种设备和厂房时，往往不 承担与租赁有关的税费，为了更好的账务处理，承租人一 般会到税务部门去代开发票，但到税务局代开租赁发票存 在一定的涉税风险，即企业代替出租人扣缴的租赁业营业 税及其他税费不可以在税前扣除，使企业一边承担了代扣 税费的成本支付，一边又不可以在税前扣除代替出租人扣 缴的各种税费，使企业多缴纳了企业所得税。为了控制以 上所述税收风险，出租人与承租人在签定租赁合同时，在 合同中必须签定税前租金，而不能签税后租金，然后约定 承租人代替出租人缴纳租赁有关的各种税费。二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧 例如，假设税前租金为A，税后租金为B， 到租赁物所在地的地税局去代开发票需要 承担的综合税率为R，则简单的等式为 B=A× (1-R)，A=B/(1-R)。切记在租赁合 同中应签定的租金为A=B/(1-R).而不是 B=A×(1-R).这样的话，企业以A=B/(1-R) 进成本入账，就包括了承租人代替出租人 扣缴的综合税。二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧 （二）工程项目之间租用设备的涉税风险 控制 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细 则》（财政部 国家税务总局地52号令）第 十条规定：“除本细则第十一条和第十二 条的规定外，负有营业税纳税义务的单位 为发生应税行为并收取货币、货物或者其 他经济利益的单位，但不包括单位依法不 需要办理税务登记的内设机构。二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧 （二）工程项目之间租用设备的涉税风险 控制 根据《中华人民共和国发票管理办法》 第二十条规定，从事经营活动的单位，对 外发生经营业务收取款项，收款方应向付 款方开具发票。 基于以上规定，建筑集团或公司往往发 生把集团的设备在各个项目部之间进行租 用，可能收取租金，也可能是免费使用， 对此有没有税收风险呢？二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧（二）工程项目之间租用设备的涉税风险控制 工程项目部没有办理税务登记证，所以工程项 目之间租用设备的属于单位内部行为，其功能重 在服务而不在经营，不属于提供了《营业税暂行 条例》规定的劳务范畴，因此，不需要缴纳营业 税。在这种情形下，工程项目部支付给集团的设 备租金取得内部资金往来单据列支即可。集团的 设备在各个项目部之间免费使用，也没有税收风 险。二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧（三）建筑设备租赁中的机油费用的涉税处理 总包或分包租用的吊机、挖土机和打钻机所耗的机油费 用在实践中，有两种处理方法： 一是把机油费用含在租金里面，则机油费用要申报缴 纳营业税和个人所得税（这些租用的建筑设备属于个人所 有的情况下）； 二是，总包或分包人在与这些建筑设备所有权人(一般 是个人）签订租赁合同时，在合同中明确规定，租用的设 备所用的机油由总包或分包人承担。则总包或分包人把机 油买来再交给出租设备人使用时，要不要缴纳增值税？有 的地方税务局认为需要看成视同销售缴纳增值税和企业所 得税。二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧1、增值税视同销售的行为 《增值税暂行条例》第四条 下列行为，视同 销售货物： ――将货物交付其他单位或者个人代销； ――销售代销货物； ――设有两个以上机构并实行统一核算的纳 税人，将货物从一个机构移送其他机构用 于销售，但相关机构设在同一县（市）的 除外；二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧1、增值税视同销售的行为 ――将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税 项目； ――将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个 人消费； ――将自产、委托加工或购进的货物作为投资，提 供给其他单位或者个体工商户； ――将自产委托加工或购进的货物分配给股东或投 资者； ――将自产委托加工或购进的货物无偿赠送其他单 位、个人二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧2、企业所得税视同销售的行为《国家税务总局关于企业处置资产所得 税处理问题的通知》（国税函[号） 规定： 第一，企业发生下列情形的处置资产， 除将资产转移至境外以外，由于资产所有 权属在形式和实质上均不发生改变，可作 为内部处置资产，不视同销售确认收入， 相关资产的计税基础延续计算。二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧2、企业所得税视同销售的行为（1)将资产用于生产、制造、加工另一产品; (2)改变资产形状、结构或性能; (3)改变资产用途(如，自建商品房转为自用或经营); (4)将资产在总机构及其分支机构之间转移; (5)上述两种或两种以上情形的混合; (6)其他不改变资产所有权属的用途。二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧2、企业所得税视同销售的行为企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属 已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视 同销售确定收入。 (1)用于市场推广或销售; (2)用于交际应酬; (3)用于职工奖励或福利; (4)用于股息分配; (5)用于对外捐赠; (6)其他改变资产所有权属的用途二、租赁合同涉税风险防范的签定技巧基于以上规定，在合同中明确规定，租 用的设备所用的机油由总包或分包人承担。 则总包或分包人把机油买来再交给出租设 备人使用的行为肯定不是无偿使用，而是 有偿使用，但实质上以提供机油的代价换 取出租人更低租金，即机油费用低了一部 分租金，是一种非货币性交易行为，但租 赁合同中只要不写清楚以机油低租金的字 样，则不是以机油费用低了一部分租金的 法律含义，则不交纳增值税和企业所得税。案例分析北京国家税务局在2009年度企业所得税汇算清缴 政策问题解答第二十条规定：“问：非居民企业A 在中国取得租金收入，支付人B公司履行代扣代缴 义务。在租赁合同中双方约定B公司支付给A公司 税后费用9000元，居民企业B在代扣代缴企业所得 税时，已将合同约定的不含税收入9000元，换算 为含税收入10000元后计算扣缴税款1000元。居民 企业B询问其计算扣除租金支出时，是按合同约定 的代扣代缴企业所得税后的金额9000元扣除还是 按照未代扣前的10000元扣除？案例分析答：虽然B公司作为代扣代缴义务人代扣代缴1000 元税款后向A公司支付的租金为9000元，但B公司 向A公司的实际租金支出为10000元。根据现行企 业所得税法第八条规定：“企业实际发生的与取 得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、 税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得 额时扣除。 ”因此，如B公司发生的此笔租金支 出10000元与取得收入有关，准予其在计算应纳税 所得额时扣除。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略(一）建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证 金的涉税风险控制 建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证 金的涉税风险是操作不当，施工企业的企业所得 税前无法扣除建设方代施工方支付的水电费和扣 押的质量保证金。 建设方代施工方支付水电费的涉税风险控制策 略：施工方与建设方在签定建设合同时，必须在 合同中明确规定建设方代施工方缴纳施工所消耗 的水电费，其次是建设方必须把扣缴的水电费发 票或水电费分割表和扣缴的水电费发票复印件交 给施工方进行入账。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（一）建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保证金的涉税风险控制建设方扣押施工方的质量保证金的涉税风险控制 策略： 建筑施工企业应在项目工程竣工验收合格后的缺 陷责任期内，认真履行合同约定的责任，缺陷责 任期满后，及时向建设单位（业主）申请返还工 程质保金。建设单位（业主）应及时向建造施工 企业退还工程质保金（若缺陷责任期内出现缺陷， 则扣除相应的缺陷维修费用）。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（一）建设方代施工方支付水电费和扣押的质量保 证金的涉税风险控制 在同业主结算并扣除保证金时： 借：应收账款/其他应收款――工程质量保证金 贷：工程结算 收回时： 借：银行存款 贷：应收账款/其他应收款――工程质量保证金 在工程移交之后发生的保修费直接计入企业的当 期损益。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（二）建造合同营业税、企业所得税的确认时间 （1）建造合同企业所得税应税收入的确认时间 ①法律依据： 《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题 的通知》(国税函[号)第二条规定：“企 业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可 靠估计的，应采用完工进度（完工百分比）法确 认提供劳务收入。”三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略②建造合同企业所得税应税收入确认时间的总结 基于以上法律规定，建造合同企业所得税的确认时间可 以总结以下三方面： 第一，施工期跨越了一个或几个会计年度的跨期工程 且在资产负债表日尚未完工的建造合同，是在资产负债表 日即12月31日确认当期已完工程部分的合同收入。 即如果建造合同的结果能够可靠地估计，在会计和税务处 理上，企业都应根据完工百分比法在资产负债表日确认合 同收入（当建造合同的结果能够可靠地估计时，会计与税 法上没有差异）。当期确认的合同收入=合同总收入×合 同完工进度 -以前会计年度累计已确认的收入。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略②建造合同企业所得税应税收入确认时间的总结 如果建造合同的结果不能可靠地估计，在会计处理 上，企业不能采用完工百分比法确认合同收入， 应区别以下两种情况进行确认收入：①合同成本 能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同 成本加以确认。②合同成本不能收回的，不确认 收入。在税务处理上，建造合同的结果虽然不能 可靠地估计，企业也应根据完工百分比法在资产 负债表日确认合同收入（当建造合同的结果不能 可靠地估计时，会计与税法上处理上有差异）。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略②建造合同企业所得税应税收入确认时间 的总结 第二，在以前会计年度开工，本年度完 工以及在本年度开工本年度完工的建造合 同，在合同完工的当期确认收入； 第三，能够确认的补偿费用（即合同变 更、索赔、奖励等原因形成的追加收入） 发生的当期。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（2）建造合同营业税的确认时间 ①建造合同营业税确认时间的“误区” 现实中，建安企业对营业税确认时间存在以下严重的思 想误区：开具发票时才缴税。对于一项工程，在建设方和 承建方双方最终达成统一的结算意见前，企业收款是开具 收款收据收取工程款，企业收取的预收工程款、工程进度 款、工程已竣工但未全部收齐工程款或因其他非货币方式 结算工程款的，均不及时缴税，一直要等到工程结算需要 开具发票时才缴税，不需要开发票时就不缴税。有的工程 从收取第一笔工程款到最后结算的时间跨度长达数年，该 缴的税款也就相应延缓了数年才入库，期间收取预收工程 款、工程进度款时均开具收据或白条。这些思想误区使建 造合同的营业税确认时间与税法的规定严重不符，会给企 业带来税收风险，应引起高度的重视。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（2）建造合同营业税的确认时间 ②营业税纳税义务时间的法律依据 《中华人民共和国营业税暂行条例》（中 华人民共和国国务院令第540号）第十二条 规定：“营业税纳税义务发生时间为纳税 人提供应税劳务、转让无形资产或者销售 不动产并收讫营业收入款项或者取得索取 营业收入款项凭据的当天。”三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（2）建造合同营业税的确认时间 ②营业税纳税义务时间的法律依据 《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》（中华 人民共和国财政部国家税务总局令第52号）第二十四条规 定：“条例第十二条所称收讫营业收入款项，是指纳税人 应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。条例第十二 条所称取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确 定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确 定付款日期的，为应税行为完成的当天。”第二十五条第 二款规定：“纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预 收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。”三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（2）建造合同营业税的确认时间 ③建造合同营业税纳税义务时间确认的总结 基于以上建筑行业纳税义务时间的法律依据，建 筑业营业税纳税义务的发生必须是发包方与承包 方对工程进行了结算，具体纳税时间分为以下四 种： 第一，建造合同完成后一次性结算工程价款 办法的工程合同，为完成建造合同、施工单位与 发包单位进行工程合同价款结算的当天；三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（2）建造合同营业税的确认时间 ③建造合同营业税纳税义务时间确认的总结 第二，实行旬末或月中预支、月终结算、竣工 后清算办法的工程项目，为月份终了与发包单位 进行已完工程价款结算的当天； 第三，实行按工程进度划分不同阶段、分段结 算工程价款办法的工程合同，为各月份终了与发 包单位进行已完工程价款结算的当天；三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（2）建造合同营业税的确认时间 ③建造合同营业税纳税义务时间确认的总结 第四，实行其他结算方式的工程合同，为与发 包单位结算工程价款的当天。 第五，采取预收款方式的，其纳税义务发生时 间为收到预收款的当天。 如果对工程没有结算，实际上也就是对承包方提 供的劳务并未得到发包方的认可，承包方也就没 有取得索取营业收入款项的凭据，最终有可能发 包方不付建设款。所以，如果双方没有进行工程 结算，税收上不应当作为营业税纳税义务的实现。案例分析2011年初，甲建筑公司签订了一项总金 额为 元的建造合同，为乙公司建 造一座桥梁。工程已于 2011年 2月开工， 将在 2012年 6月完工，预计工程总成本为 8000000元。截至 2011年 12月 31日，该 项目已经发生的成本为 5000000元，预计 完成合同还将发生成本 3000000元，已结 算并收到工程价款 4000000元。假定营业 税率3%，不考虑其他税费。案例分析1、发生成本时 5000000元 借：工程施工 5000000 贷：应付职工薪酬（原材料等） 、结算并收到工程价款 4000000元， 借：银行存款 4000000 贷：工程结算 4000000案例分析3、缴纳税款 120000元 借：应交税费 ――应交营业税 120000 贷：银行存款 、按完工百分比确认收入 =00=6250000元 毛利=元 计提营业税 =.03=187500元案例分析借：主营业务成本 5000000 工程施工―毛利1250000 贷：主营业务收入 6250000 借：营业税金及附加 187500 贷：应交税费 ―应交营业税 187500 （注意：000=67500元的营业税 应该以后与建设方结算时再缴纳，有的税 务局提出要缴纳营业税是不对的，因为因 为营业税是以结算为主的。）案例分析2011年初，甲建筑公司签订了一项总金 额为 元的建造合同，为乙公司建 造一座桥梁。工程已于 2011年 2月开工， 将在 2012年 6月完工，预计工程总成本为 8000000元。截至2011年 12月 31日，该项 目已经发生的成本为 5000000元，预计完 成合同还将发生成本 3000000元，已结算 工程价款4000000元，实际收到2500000元。案例分析2011年 12月31日，甲公司得知乙公司 2011年出现了巨额亏损，生产经营发生严 重困难，以后的款项很可能无法收回。假 设不考虑城建税和教育费附加，会计分录 以汇总数反映，所得税税率为25%，无其他 纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税 所得额予以抵扣相关的可抵扣暂时性差异。案例分析1、甲公司的税务处理： 根据税法规定，甲公司应按完工进度确认工程收 入和成本。2011年，该项工程的完工进度为62.5% （00000），应确认收入6250000元 （.5%）、成本5000000元 （.5%）。另外，甲公司取得建造收 入应按“建筑业”税目缴纳营业税。营业税的计 税依据应为建造合同双方结算的工程价款4000000 元，应缴营业税 120000元（%）。 2011年，税务上确认建造合同所得 1130000元 （0）。案例分析2、甲公司的会计处理： 根据新准则的规定，日，由 于乙公司当年经营发生严重困难，甲公司 今后很难收到工程价款，属于建造合同的 结果不能可靠估计的情况，不能按完工百 分比法确认合同收入。这时，甲公司只能 将已经发生的成本中能够得到补偿的部分 2500000元确认为收入，同时将发生的合同 成本5000000元全部确认为当期费用。案例分析（1）实际发生合同成本时 借：工程施工 5000000 贷：应付职工薪酬（原材料等） 5000000 （2）结算工程价款时 借：应收账款 4000000 贷：工程结算 4000000案例分析（3）收到工程价款时 借：银行存款 2500000 贷：应收账款 2500000 （4）确认建造合同的收入、费用时 借：主营业务成本 5000000 贷：主营业务收入 2500000 工程施工――毛利 2500000案例分析（5）计提营业税时 借：营业税金及附加 120000 贷：应交税费――应交营业税 120000 （6）缴纳营业税款120000元时 借：应交税费 ――应交营业税 120000 贷：银行存款 1年，会计上确认建造合同的收益2620000元（0）。案例分析3、差异分析： 2011年，对于此项建造合同，会计上确认收益2620000元，税务上确认所得 1130000元，会计处 理比税务处理少计所得3750000元。因此，甲公司 在申报2011年企业所得税时，应调增应纳税所得 额3750000元。这时，根据《企业会计准则第 18 号―――所得税》的规定，应当确认递延所得税 资产937500元（%）。 借：递延所得税资产 937500 贷：应交税费 ――应交所得税 937500三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（三）建筑施工合同中“甲供材”的税收风 险及控制策略1、“甲供材”的营业税风险分析 “甲供材”的营业税风险体现在施工方没有就 甲方提供给其进行施工的材料所含的价格没有并 入营业额申报缴纳营业税。由于“甲供材”中的 建筑材料是建设方或甲方购买的，建筑材料供应 商肯定把材料发票开给了甲方，甲方然后把购买 的建筑材料提供给施工企业用于工程施工，在实 践中，大部分施工企业就“甲供材”部分没有向 甲方开具建安发票而漏了营业税。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略1、“甲供材”的营业税风险分析 例如，甲方与施工企业鉴定了一份100万元的 “甲供材”建筑合同，假使甲方提供材料的价款 为40万元，施工方提供的建筑劳务款为60万元， 在这种情况下，很多施工企业向甲方开具的建安 发票是60万元而不是100万元，如果开具60万元建 安发票，则施工企业就是漏了40万元的营业额计 算建筑业的营业税，应该向甲方开具100万元的建 安发票或者按照100万元缴纳营业税而向甲方开具 60万元的建安发票就没有营业税的税收风险，为 什么呢？三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略1、“甲供材”的营业税风险分析 在实践中，施工方按照100万元作为营业税计税依 据缴纳营业税而向甲方开具60万元的建安发票， 根本行不通，因为在施工所在地的地税局的开票 系统中，交多少税就开多少票，再税，即使可以 按照100万的计税依据缴纳营业税而开出60万元的 建安发票，甲方必须凭40万的材料发票和60万的 建安发票入账，这在实践中得不到税务局的认可， 即税务局不认可甲方的材料票进成本。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略1、“甲供材”的营业税风险分析 根据《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》 （财政部 国家税务总局第52号令）第十六条的规 定，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的， 其营业额应当包括工程所用原材料、设备及其他 物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设 备的价款。基于此规定，除了装饰劳务以外的建 筑业的“甲供材”，但不包括建设方或甲方提供 的设备的价款，需要并入施工方的计税营业额征 收营业税，否则存在漏报建筑业营业税的税收风 险。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略2、“甲供材”的企业所得税风险分析 “甲供材”中的企业所得税风险主要体现在施工 企业在计算企业所得税时，由于没有“甲供材” 部分的材料发票而不能够在税前扣除，从而要多 缴纳企业所 得税。由于“甲供材”中的材料是甲 方购买的，材料供应商把材料销售发票开给了甲 方，在实践当中，施工企业基于营业税风险的控 制考虑，往往会把“甲供材”中的材料价款和建 筑劳务价款一起开建安发票给甲方进行工程结算。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略2、“甲供材”的企业所得税风险分析 例如，一项100万元的甲供材合同，其中甲方购买的材 料为40万元，建筑劳务款为60万元，施工企业必须向甲方 开具100万元的建安发票进行工程结算，才不会有40万元 材料款漏缴营业税的风险。可是，施工企业开出100万元 的建安发票，必须按照100万元记收入，基于此，施工企 业在计算企业所得税时，没有40万元的材料发票成本，尽 管实践当中，不少施工企业会凭从甲方领取材料的材料领 料单和甲方购买材料发票的复印件进成本，但是，根据发 票管理办法的规定，税务当局是不认可材料令料单和甲方 提供的材料发票复印件进成本的，因此，甲方需要多缴纳 40万元乘以25%的企业所得税。基于以上分析，“甲供材” 对施工企业来讲，企业所得税风险较大。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略3、“甲供材”税收风险的应对策略 针对“甲供材”中的税收风险问题，施工企业应该如何 应对，笔者认为应从以下二方面来规避。第一，施工企业不能与甲方签订纯建筑劳务的合 同，因为，除了安装企业和装修企业外的建筑施 工企业必须是”甲供材”的营业税那是义务人。 （《营业税暂行条例实施细则》第十六条规定， 除本细则第七条规定外，纳税人提供建筑业劳务 （不含装饰劳务）的，其营业额应当包括工程所 用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但 不包括建设方提供的设备的价款。）三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略3、“甲供材”税收风险的应对策略 例如，一份建筑合同，材料款为30万元，建筑劳务款 为70万元，施工企业与甲方签订70万元的纯建筑劳务合同， 这样的话，施工企业只收取了甲方70万元劳务款，开70万 元的建安发票给甲方，按照营业税法的规定，材料价款30 万元应缴纳的营业税，在实践征管中也存在连带责任。 （《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十九 条规定，发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30 日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务机关报告。 发包人或者出租人不报告的，发包人或者出租人与承包人 或者承担人承担纳税连带责任。），甲方也有连带缴纳甲 供材的营业税的责任 .三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略3、“甲供材”税收风险的应对策略 第二，施工企业应该争取与甲方签订包工包料的 合同。只有签订包工包料的合同，施工企业才不 会存在营业税和企业所得税风险。如果甲方不同 意与施工企业签订包工包料的合同，那施工企业 该怎么办？我认为应该按照以下办法来操作：首 先，施工企业与甲方必须签订包工包料的建筑合 同；其次，建筑合同中的材料可以由甲方去选择 材料供应商，有关材料采购事宜都由甲方去操办， 但是，签订材料采购合同时，必须在合同中盖施 工方的公章而不能够盖甲方的公章；三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略3、“甲供材”税收风险的应对策略 再次，材料采购款必须由甲方支付给材料供应商，但 是施工企业、甲方和材料供应商三者间必须共同签订三方 协议，即施工方委托甲方把材料采购款支付给材料供应商 的委托支付令；最后，材料供应商必须把材料销售发票开 给施工方，然后由甲方交给施工方。如果按照以上四个步 骤操作，施工方与甲方签订的合同形式上是包工包料的合 同，实质上是“甲供材”的合同，这对于甲方和施工方双 方来讲都没有风险，因为，材料是甲方购买的，消除了对 施工方会购买劣质建筑材料的嫌疑，对于施工方来讲，没 有以上分析的营业税和企业所得税风险。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略3、“甲供材”税收风险的应对策略 如果按照以上四个步骤操作，一方面可以消除 甲方对施工方会购买劣质建筑材料的顾虑，另一 方面可以使施工方不存在以上分析的“甲供材” 存在的营业税和企业所得税风险。但是，这种操 作不符合《中华人民共和国建筑法》的相关规定， 存在一定的法律风险，《中华人民共和国建筑法》 第二十五条规定：“按照合同约定，建筑材料、 建筑构配件和设备由工程承包单位采购的，发包 单位不得指定承包单位购入用于工程的建筑材料、 建筑构配件和设备或者指定生产厂、供应商。”三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略3、“甲供材”税收风险的应对策略基于此规定，甲方如果与施工方签定包工包料合同，就 不能要求施工方到甲方指定的材料供应商那里购买材料。 然而，该条规定是基于建筑承包人（施工企业）在与甲方 签定包工包料合同的情况下，为保护施工承包者自行购买 建筑材料而不受甲方指定材料供应商的干扰所进行的立法。 如果施工方自愿放弃购买建筑材料而从中赚取材料差价的 好处，与甲方达成协议按照以上分析的四个步骤进行操作， 是符合《中华人民共和国合同法》中当事人自愿协商一致 的合同订立原则，同时，对甲方购买材料部分依照税法履 行营业税纳税义务，是合法合理的。因此，建筑承包人 （施工企业）在与甲方签定包工包料合同的情况下，只要 施工方自愿放弃购买建筑材料而由甲方购买不与《中华人 民共和国建筑法》第二十五条规定相悖，可以按照以上四 个步骤操作起到规避“甲供材”给施工方造成的营业税和 企业所得税风险。案例分析某房地产开发企业，发包一工程，工程 价款1000万元，其中甲方供材800万元，乙 方劳务200万元。该公司以800万元增值税 发票，200万元建安劳务发票入帐。800万 元甲方供材是否需要缴建筑业营业税？由 开发商缴还是由乙方缴？有无政策依据？案例分析分析： 《营业税暂行条例》第一条规定，在中华人民共 和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产 或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税 人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行 条例实施细则》第十六条规定，除本细则第七条 规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务） 的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及 其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供 的设备的价款。案例分析分析： 《中华人民共和国税收征收管理法实施细 则》第四十九条规定：“发包人或者出租 人应当自发包或者出租之日起30日内将承 包人或者承租人的有关情况向主管税务机 关报告。发包人或者出租人不报告的，发 包人或者出租人与承包人或者承租人承担 纳税连带责任。 ”案例分析分析： 依据上述规定，该房地产企业与建筑公司 签订总价值为1000万的工程合同，其中工 程合同内甲供材料800万，无论如何结算， 建筑公司应按1000万缴纳“建筑业”营业 税并向房地产企业开具建筑业发票。案例分析分析： 在建筑业征管中，由于特定“甲供材料”原因，工程发 包方要求承包方在投标报价及工程竣工结算价中不含甲供 材料的，工程承包方出具的建筑业专用发票不包括甲供材 料的金额。承包方一般以开具建筑业发票金额，缴纳营业 税。甲方30日内又不向主管税务机关备案报告“甲供材料” 金额。因此，甲方发包人应承担纳税连带责任，应缴纳甲 供材料费部分（800万元）的营业税额由工程发包方承担。 因此，若与建筑公司签订总价值为200万的工程合同，建 设单位提供材料情形，建筑公司在开具发票时，“甲供材 料”价款不能作为发票开具金额。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略4、应注意一种错误的做法：甲方转售材料 甲方自购材料，相关的增值税发票开具给甲方， 甲方材料部分在“在建工程”中核算，列入开发 成本。然后，甲方再将材料销售给乙方，缴纳增 值税，并开具发票给乙方。乙方就工程造价合同 金额开具建筑业发票给甲方，并缴纳营业税。甲 方若领料以调拨单形式给乙方后，因乙方未按规 定取得材料的合法发票，不能作为工程成本税前 扣除。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略4、应注意一种错误的做法：甲方以材料销售发票入账就无税务风险某公司为房地产开发企业，发包一个工 程，工程价款1000万元，其中甲方供材800 万元，乙方劳务200万元。该我公司以800 万元增值税发票，200万元建安劳务发票入 帐。800万元甲方供材是否需要缴建筑业营 业税？由开发商缴还是由乙方缴？有无政 策依据？三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略4、应注意一种错误的做法：甲方以材料销售发票入账就无税务风险1、营业税的纳税人。《营业税暂行条例》第一条规定， 在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形 资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人， 应当依照本条例缴纳营业税。 2、关于甲供材料缴纳营业税问题。《营业税暂行条例实 施细则》第十六条规定，除本细则第七条规定外，纳税人 提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应当包括 工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不 包括建设方提供的设备的价款。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略4、应注意一种错误的做法：甲方以材料销售发票入账就无税务风险《税收征收管理法实施细则》第四十九条规定， 发包人或者出租人应当自发包或者出租之日起30 日内将承包人或者承租人的有关情况向主管税务 机关报告。发包人或者出租人不报告的，发包人 或者出租人与承包人或者承担人承担纳税连带责 任。 依据上述规定，该公司与建筑公司签订总价 值为1000万的工程合同，其中工程合同内甲供材 料800万，无论如何结算，建筑公司应按1000万缴 纳“建筑业”营业税并开具建筑业发票。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略4、应注意一种错误的做法：甲方以材料销售发票入账就无税务风险在建筑业征管中，由于特定甲供材料原因，工程发包 方要求承包方在投标报价及工程竣工结算价中不含甲供材 料的，工程承包方出具的建筑业专用发票不包括甲供材料 的金额。承包方一般以开具建筑业发票金额，缴纳营业税。 甲方30日内又不向主管税务机关备案报告甲供材料金额。 因此，甲方发包人应承担纳税连带责任，应缴纳甲供材料 费部分（800万元）的营业税额由工程发包方承担。因此， 若与建筑公司签订总价值为200万的工程合同，建设单位 提供材料情形，建筑公司在开具发票时，甲供材料价款不 能作为发票开具金额 。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略5、甲供材中承包方的会计处理虽然营业税计税依据包含甲供材料， 但这只是征税的政策规定，不是会计 账务处理的规定。对于提供建筑业劳 务的承包方乙方来说，其实际收入中 未包括甲供材料金额，因此，会计账 务处理时仍按实际收入确认营业收入， 同时按实际收入开具发票。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略5、甲供材中承包方的会计处理如，乙方承包一项建筑业工程业务，该项业务总 金额1000万元，但合同约定甲方自行购买提供400 万元建筑材料，乙方提供其余建筑业劳务（包含 其余材料、设备、动力等）600万元。该项建筑业 劳务营业税的计税依据为1000万元，营业税由乙 方交纳。但乙方会计处理时按实际收入确认营业 收入为600万元，并按600万元开具建筑业劳务发 票给甲方。同时，按1000万元计税依据计算缴纳 的营业税金及相关税费，税费计入“营业税金及 附加”科目。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略5、甲供材中承包方的会计处理 甲方可以按照实际支出确认成本，并以按规定取得的各 种合法票据确认为资产的计税基础。按上例，发包方甲方 如属于房地产开发企业建造可供销售的开发产品，可以将 自己购买取得的建材发票400万元和乙方提供的建筑业劳 务600万元合计1000万元，计入开发成本。如甲方属于其 他单位建造固定资产，也可以将400万元支出与600万元的 付款合计全部计入“在建工程”，后按规定转入“固定资 产”核算。 上述业务处理中，乙方不需要因为按1000万元纳税而开 具1000万元的建筑业劳务收入发票。甲方会计处理时，也 不需要以1000万元建筑业发票入账核算。（但在实际中行 不通，因为税务局纳税系统中无法按照1000万申报营业税 而开具600万元的建安发票）三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（四）装修合同和安装合同中“甲供材”的 税收风险及控制 1、 设备安装和装修中的涉税风险 安装企业和装修企业的涉税风险是包工 包料的情况下，设备价款和装修材料费用 必须要缴纳营业税，特别是安装企业和装 修企业是一般纳税人的情况下，设备和材 料款在缴纳增值税的情况下还得缴纳营业 税，存在重复纳税的风险。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（四）装修合同和安装合同中“甲供材”的 税收风险及控制 2、法律依据 中华人民共和国营业税暂行条例实施细 则》（财政部 国家税务总局第52号令）第 十六条规定：“纳税人提供建筑业劳务 （不含装饰劳务）的，其营业额应当包括 工程所用原材料、设备及其他物资和动力 价款在内，但不包括建设方提供的设备的 价款。”三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略 （四）装修合同和安装合同中“甲供材”的税收风 险及控制 2、法律依据 财政部、国家税务总局《关于营业税若干政策问 题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条（十三） 规定，通信线路工程和输送管道工程所使用的电 缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件 （弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、 收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属 于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。 其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设 备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根 据各自实际情况列举。(该政策还是有效）三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（四）装修合同和安装合同中“甲供材” 的税收风险及控制 基于以上规定，装饰工程是由客户 采购主要原材料和设备的，可不计入 承揽方的营业额纳税，但如果出现由 承揽方采购主要原材料和设备的情况， 还是要依混合销售的规定并入营业额 缴纳营业税。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略 （四）装修合同和安装合同中“甲供材”的税收风 险及控制 3、税收风险控制策略 一是非一般纳税人的安装企业必须与建设方或 甲方签定“甲供设备”合同；装修企业必须与建 设方或甲方签定“甲供材”合同； 二是一般纳税人的安装企业和装修企业必须成 立一家独立的子公司专门从事设备和装修材料的 销售、批发和零售业务，该子公司与建设方或甲 方签定设备和材料的采购合同，安装企业和装修 企业与建设方签定安装合同和装修合同三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（五）建筑总承包合同违约金的税收风险及 控制 建筑总承包合同违约金现象存在两种情 况：一是建设方违约而给总承包方支付的 违约金；二是总承包方违约而支付给建设 方的违约金。这两种违约涉及到营业税和 企业所得税风险。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（五）建筑总承包合同违约金的税收风险及控制 1、营业税风险 建筑承包合同涉及的两种违约金现象的营业税风险，主 要体现在收取违约金的一方是否要缴纳营业税。 《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和国 国务院令第540号）第五条规定：“ 纳税人的营业额为纳 税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的 全部价款和价外费用。”《中华人民共和国营业税暂行条 例实施细则》（财政部 国家税务总局第52号令）第十三 条规定：“ 条例第五条所称价外费用，包括收取的手续 费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、 滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、 罚息及其他各种性质的价外收费。”三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（五）建筑总承包合同违约金的税收风险及控制 1、营业税风险 《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》 （财税[2003]16号）文件还规定：“单位和个人提供应税 劳务、转让无形资产和销售不动产时，因受让方违约而从 受让方取得的赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。” 根据《中华人民共和国发票管理办法》第三条、第二十条、 第二十五条规定，发票是指在购销商品、提供或者接受服 务以及从事其他经营活动中，开具、收取的收付款凭证； 销售商品、提供服务以及从事其他经营的单位和个人，对 外发生经营业务收取款项，收款方应当向付款方开具发票；三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（五）建筑总承包合同违约金的税收风险及控制 1、营业税风险 基于以上政策规定，如果建设方违约而给总承 包方支付的违约金，总承包方向建设方收取的违 约金是一种提供建筑劳务的价外费用，必须缴纳 营业税，必须向建设方开具“建筑业”的营业税 发票，否则是漏税的风险；如果总承包方违约而 支付给建设方的违约金，建设方向总承包方收取 的违约金不构成营业税的纳税义务，不需要向总 承包方开具发票，否则是多缴纳营业税的风险。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（五）建筑总承包合同违约金的税收风险及控制 2、企业所得税风险 建筑总承包合同涉及的两种违约金现象的企业所 得税风险，主要体现在支付违约金的一方怎样可 以在企业所得税前进行扣除，收取违约金是否要 申报缴纳企业所得税？根据上面两种违约金现象 的营业税风险分析，可知，支付违约金是否需要 开具发票是决定支付的违约金能否在企业所得税 前进行扣除的关键条件。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（五）建筑总承包合同违约金的税收风险及控制 2、企业所得税风险 依据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务 院令2007年第512号）第二十二条的规定：“企业所得税 法第六条第（九）项所称其他收入，是指企业取得的除企 业所得税法第六条第（一）项至第（八）项规定的收入外 的其他收入，包括企业资产溢余收入、逾期未退包装物押 金收入、确实无法偿付的应付款项、已作坏账损失处理后 又收回的应收款项、债务重组收入、补贴收入、违约金收 入、汇兑收益等。”基于此规定，那么对未履约合同或合 同履行的过程中而取得的违约金，属于企业的其他收入所 得，应并入当期应纳税所得额，按企业适用税率计征企业 所得税。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（五）建筑总承包合同违约金的税收风险及 控制 2、企业所得税风险 依据《中华人民共和国企业所得税法》第 八条规定：“企业实际发生的与取得收入 有关的、合理的支出，包括成本、费用、 税金、损失和其他支出，准予在计算应纳 税所得额时扣除。”不能履行合同按规定 支付对方的违约金，是企业在正常的生产 经营过程中发生的与取得生产经营收入有 关的、合理的支出。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（五）建筑总承包合同违约金的税收风险及控制 2、企业所得税风险 《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（国务 院令第512号）第二十七条又进一步明确：“企业 所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收 入直接相关的支出。企业所得税法第八条所称合 理的支出，是指符合生产经营活动常规，应当计 入当期损益或者有关资产成本的必要和正常的 支。” 因此，建筑总承包合同中规定支付的违约 金，属于《企业所得税法》、《企业所得税法实 施条例》所规定的与生产经营活动有关的、合理 的其他支出，允许在企业所得税税前扣除。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（六）建筑施工企业预收账款账务处理的税收风险 及控制1、税收风险：实践中的有税收风险的账务 处理法： （1）当收到发包方的预收款时，就把营业税 及附加计入“营业税金及附加”，反映到 利润表中，而不依照工程的进度而按照完 工百分比法分次计入“营业税金及附加”。案例分析某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的 施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额为 5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工， 计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本为 4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已 如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期分 别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设 至2011年末工程实际发生成本2700万元，已结算 工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行 核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：案例分析（1）收到预收工程款： 借：银行存款 300万 贷：预收账款 300万 （2）计提预收账款税金： 借：营业税金及附加 9万 贷：应交税费――营业税 9万 计提合同约定付款日期缴纳的营业税同此分录，营业税为81 万元。 （3）缴纳预收账款营业税： 借：应交税费――营业税 9万 贷：银行存款（或现金） 9万 合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录，营业税为81万 元。案例分析（4）登记发生成本： 借：工程施工 2700万 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计 折旧等 2700万 （5）年底确认收入： 完工程度＝60%，收入为5000×60%＝ 3000万元，毛利为（）×60%＝300万 元。 借：主营业务成本 2700万 工程施工――毛利 300万 贷：主营业务收入 3000万案例分析（6）登记已结算工程款： 借：预收账款 300万 应收账款 1500万 贷：工程结算 1800万 “计入营业税金及附加法”对企业的损益产生影 响，进而影响到预交企业所得税，对企业有一定 的益处。如果企业预收账款在年底全部转为收入 的情况下。其对应产生的营业税及附加自然在企 业所得税税前扣除，但如果企业年底没有收入或 确认的收入小于预收账款，其所对应（缴纳）的 税费能否在企业所得税税前扣除（包括按合同规 定的付款日期所产生的税费），普遍的观点认为 是可以在企业所得税前扣除。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（六）建筑施工企业预收账款账务处理的税收风险 及控制1、税收风险：实践中的有税收风险的账务 处理法： （2） “实际结算法”。在实际工作中，尤其是一些中小施工企业中，完工百分比法基本被摒弃不 用，成为理论上的核算方法，工作量法则有少量 施工企业采用，更多的施工企业是以与发包方的 结算金额来确认收入。案例分析某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质的 施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额为 5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开工， 计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本为 4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元已 如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期分 别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假设 至2011年末工程实际发生成本2700万元，已结算 工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进行 核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：案例分析（1）收到预收工程款： 借：银行存款 300万 贷：预收账款 300万 （2）缴纳预收账款营业税： 借：应交税费――营业税 9万 贷：银行存款（或现金） 9万 合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录， 营业税为81万元。案例分析（3）登记发生成本： 借：工程施工――合同成本 2700万 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、 累计折旧等 2700万 （4）年底确认收入： 借：预收账款 300万 应收账款 1500万 贷：主营业务收入 1800万案例分析（5）提取收入税金： 借：营业税税金及附加 54万 贷：应交税费――营业税 54万 （6）确认成本： 借：主营业务成本 2700万 贷：工程施工 2700万案例分析“实际结算法”不符合会计制度与税法的规定，但 却得到了社会的默认而被大量采纳，成为会计核 算中的“潜规则”，表面原因是施工企业工程款 回收问题所致，实质上是社会诚信程度下降的体 现。合同所约定的工程款与实际结算的工程款往 往不符，加之其他各种因素，如施工企业垫资施 工，工程完工后发包方不及时结算或结算后又不 付款等，结果是纳税人在按会计制度或税法的规 定在确认收入后却无力支付税款。比较而言， “实际结算法”结算的工程款为发包方所认可， 对企业的现金流有所保证，也可以相对及时地解 缴税款，这也是其流行的主要原因。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略3、控制策略 根据以上对建筑总承包合同违约金的税收风险 分析，应采取以下控制策略： 第一，总承包方违约而支付给建设方的违约金， 由于不构成营业税的纳税义务，建设方不需要给 总承包方开具发票，只开收据给总承包方即可； 只要凭总承包合同中的违约条款规定和收据，总 承包方就可以企业所得税前进行扣除。 第二，建设方违约而给总承包方支付的违约金， 总承包方向建设方收取的违约金必须向建设方开 具建安发票，申报缴纳营业税和企业所得税，建 设方凭发票在企业所得税前进行扣除。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（六）建筑施工企业预收账款账务处理的税收风险 及控制 2、税收风险控制策略 正确的涉税处理办法： 收到预收款时的营业税及附加不计入“营业税金 及附加”，而计入“应交税费―营业税”的借方， 等到工程结算时，按照完工百分比法确认的收入 时，再把“应交税费―营业税”的借方转入“营 业税及附加”的借方，从而反映到利润表中。案例分析某路桥工程有限公司系一家具有二级施工资质 的施工企业，于2011年1月与客户签订了一项总额 为5000万元的公路施工承包合同，3月份已全面开 工，计划在2012年9月完工，预计该工程的总成本 为4500万元，2月份根据合同预收工程款300万元 已如期到账，2011年合同约定发包方的付款日期 分别是7月30日1500万元、11月30日1200万元。假 设至2011年末工程实际发生成本2700万元，已结 算工程价款1800万元，假设采用完工百分比法进 行核算，该公司2011年预收账款的财税处理如下：案例分析（1）收到预收工程款时的账务处理： 借：银行存款 300万 贷：预收账款 300万 （2）缴纳预收账款的营业税时: 借：应交税费――营业税 9万 贷：银行存款（或现金） 9万 合同约定付款日期所缴纳的营业税同此分录， 营业税为81万。案例分析（3）登记发生成本时： 借：工程施工 ――合同成本 2700万 贷：银行存款、原材料、应付职工薪酬、累计 折旧等 2700万 （4）年底确认收入时： 完工程度＝60%，收入为5000×60%＝ 3000万元，毛利为（）×60%＝300万 元。 借：主营业务成本 2700万 工程施工――毛利 300万 贷：主营业务收入 3000万案例分析（5）提取收入的营业税金时： 借：营业税金及附加 90万 贷：应交税费――营业税 90万 （6）登记已结算工程款时： 借：预收账款 300万 应收账款 1500万 贷：工程结算 1800万 从以上会计处理来看，“不计入营业税金及附加法”在 确认收入时，再将相关的税费一并结转，符合配比原则与 会计制度，但使应交税金――营业税科目出现借方余额， 会计报表上出现负数，亦使人产生误解，以为是企业多交 的税费。三、建筑总承包合同的涉税风险控制策略（七）建设方或甲方代扣代缴总承包方和分 包方营业税的税收风险控制案例分析：在建设单位代扣代缴总包和分包 营业税的情况乙建筑公司承包一项工程，工期10个月，总承包 收入8000万元，其中装修工程2000万元，分包给 丁公司承建。乙公司完成工程累计发生合同成本 5500万元，项目在当年12月份如期完工。其账务 处理如下： ①乙公司完成项目发生成本费用时， 借：工程施工――合同成本
贷：原材料等
收到甲方一次性结算的总承包款时， 借：银行存款
应交税费――应交营业税2400000 贷：工程结算
案例分析：在建设单位代扣代缴总包和分包 营业税的情况 ②计提营业税金及代扣营业税时 计提营业税金＝（）x3％ ＝180（万元） 应代扣营业税＝2000x3％＝60（万元） 借：营业税金及附加 1800000 应付账款 600000 贷：应交税金――应交营业税 2400000案例分析：在建设单位代扣代缴总包和分包 营业税的情况 ③分包工程完工验工结算时 借：工程施工――合同成本
贷：应付账款
④支付工程款时 借：应付账款
贷：银行存款
案例分析：在建设单位代扣代缴总包和分包 营业税的情况 ⑤乙公司确认该项目收入与费用时 借：主营业务成本
工程施工――合同毛利5000000 贷：主营业务收入
⑥工程结算与工程施工对冲结平时 借：工程结算
贷：工程施工――合同成本
――合同毛利 5000000（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包 合同的涉税风险及控制1、挂靠经营业务的法律、财务和税收风险控制 （1）挂靠经营之法律风险 由于挂靠合作对外一切经活动都是以被挂靠企业 的名义进行，对内他们都是独立的民事主体，都 有各自的利益，挂靠企业利用被挂靠企业的资质、 品牌、信誉等优势，对外承揽工程，并最大程度 地为自己谋取利益。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制 1、挂靠经营业务的法律、财务和税收风险控制 （1）挂靠经营之法律风险 挂靠企业除了上交一定的管理费用给被挂靠企业 外，一切施工活动都由其自主进行，被挂靠企业 难以对其实施有效监管，一旦对外担责时，依法 应由被挂靠企业承担法律责任。如施工过程中的 工程质量、交付期限、工程款使用、工资发放、 材料款、工伤工亡以及保修保养等，任何一个环 节发生纠纷，被挂靠企业都将难辞其咎。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制（2）挂靠经营之税收风险 在会计核算上，挂靠企业和被挂靠企业各有自己的帐目， 按各自经营业务进行会计核算，挂靠企业向被挂靠企业报 送内部会计报表，由被挂靠企业合并后统一向税务机关申 报纳税。由于建筑业的营业税交纳时间和工程款的实际决 算时间往往会出现一定的时间差，必然给被挂靠企业的会 计实务操作和纳税申报等带来困难。而挂靠企业为了达到 少缴税金甚至不缴税的目的，它会尽可能地增大支出、隐 瞒收入，甚至不惜伪造、毁灭会计凭证和资料。一旦被税 务部门发现偷税、漏税问题，将由被挂靠企业承担这种税 务风险，遭致经济上和信誉上的双重损失。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制 （2）挂靠经营之税收风险 新《营业税暂行条例实施细则》（财政部 国家 税务总局令第52号）第十一条规定， 单位以承 包、承租、挂靠方式经营的，承包人、承租人、 挂靠人（以下统称承包人）发生应税行为，①承 包人以发包人、出租人、被挂靠人（以下统称发 包人）名义对外经营并②由发包人承担相关法律 责任的，③以发包人为纳税人；否则以承包人为 纳税人。基于此规定，被挂靠人是挂靠业务的营 业税纳税义务人。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制（3）挂靠经营之财务风险 在挂靠经营中，由于挂靠人在采购工程物 质等建筑材料时，往往会发生赊帐行为， 以及有可能会拖欠民工工资等现象，万一 挂靠人拒绝给付建筑材料供应商的货款或 民工工资时，被挂靠人负有直接的给付义 务。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制 （4）挂靠经营行为的风险防范 第一，要完善挂靠经营的方式、明确法律责任。 合作前，各方必须将对方的经营环境、负债情况、 经济纠纷进行全面了解、分析评价。被挂靠企业 对挂靠企业的技术力量、资金实力、管理水平要 进行考察评定。挂靠企业要对被挂靠企业的经营 状况，资质水平、经济实力进行调查分析，在相 互了解，充分信任，责任明确的基础上方可进行 合作。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制（4）挂靠经营行为的风险防范 第二，要加强财务管理，规范内部监管、控制措施。 被挂靠企业对挂靠企业在施工过程中的管理，应视同 自己的分公司一样，对施工过程的各个环节进行全程监控， 从施工组织、材料购进、款项使用、安全措施、工资发放、 事故处理等具体环节入手，让监管不留死角，不让挂靠人 有任何可乘之机，以消除挂靠可能带来的风险隐患。尤其 挂靠企业对外签订合同、向外举债等重大事项，都必须经 被挂靠企业审核同意后方可进行，并将相关资料存档备查。 特别对资金的进出和流向，更要严格把关、控制，尤其是 举债资金必须要按照规定的用途和进度监督使用，防止资 金的挪用和抽逃，把财务风险降到最低。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制（4）挂靠经营行为的风险防范 第三，要统一会计记账标准，规范会计核算，防范税务风 险。对挂靠工程的收支情况，应纳入企业财务统一核算。 由被挂靠企业设立总账，挂靠企业设立二级明细账，按总 账编制会计报表，统一向税务机关申报纳税，不能以合并 会计报表的形式向税务机关申报纳税。对挂靠企业组织施 工的工程，应定期进行财务清查。 第四，被挂靠企业最好还应委派懂施工技术、懂材料 采购、懂财务流程的专业人员进驻施工现场，对项目施工 情况等适时进行贴身监管。这当然应以不影响正常的施工 作业和日常经营管理为限。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制（5）在工程施工中，由于一切活动都是以被挂靠单位名义 进行，因此被挂靠单位在收取一定比例的管理费情况下， 应派员驻场监督工程实施，形成有效的不损害双方利益的 工程进度局面 。有关的账务处理如下：①挂靠方的账务处理挂靠方在所有的该工程项目的采购活动中，应 以被挂靠方名义取得合法有效票据。 挂靠方收到到被挂靠方的工程款100万时，处 理为： 借：银行存款100万 贷：其他应付款100万（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制将成本票据（含该项目工程管理费） 的结算单交付被挂靠单位时，凭签 字认可的票据结算单（假设为80万） 处理为： 借：其他应付款100万 贷：银行存款80万 主营业务收入20万（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制②被挂靠方的账务处理当收到业主的工程发包款150万时，假如管理费 及代扣税金提取比例为工程总额的 12.05%(5%+3.3%+15%×25%),则处理为: 借:银行存款150万 贷:主营业务收入150万 拨付给挂靠方100万, 借:其他应收款100万 贷:银行存款100万（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制②被挂靠方的账务处理收到挂靠方的票据及结算单 借:工程施工100万 贷:其他应收款100万 计算应截留的管理费及税金,150万 ×12.05%=18.075万,（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制②被挂靠方的账务处理计算应截留的管理费及税金,150万×12.05%=18.075万,将 剩余的款项支付给挂靠方,并取得挂靠方的结算单(含成本 票据) 借:工程施工31.925万 贷:银行存款31.925万 同时提取税金 借:营业税金及附加4.95万(150万×3.3%) 贷: 应交税费-营业税4.5万 -城市维护建设税3.15 其他应交款――教育费附加1.35（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉税风险 及控制②被挂靠方的账务处理总的营业税金计税依据以150万为数额计算,挂 靠方以被挂靠方的完税发票复印件作为本单位的 帐务处理附件.提取的管理费由于是以工程总额作 为的提取基数,不是以项目利润为基础,因此,如果 需要做管理费的应计税金处理: 借:其他业务支出万×5%× 5.5%, 提取的管理费属于服务税目,按服务业征税) 贷:应交税费-营业税4125.00（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉 税风险及控制 2、EPC工程承包合同的涉税风险及控制（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉 税风险及控制2、EPC工程承包合同的涉税风险及控制 （1）总承包商面临着被税务局判定为混合销售的 风险 由于在EPC的总承包合同中，设计（E）、采购（P） 和施工（C）三部分的权责利等方面实际上密不可 分。因此，将EPC总承包合同的采购部分单独签订 合同的想法，其实只能是总承包商一厢情愿而无 法真正落实的空想。实际的做法是，总承包商往 往只能在一个商务合同中，将设计、采购和施工 三部分金额分项列示而已。同时，由于总承包商 提供的设备部分往往都不是自产货物，因此，总 承包商就面临着被税务局判定为混合销售的风险。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉 税风险及控制 2、EPC工程承包合同的涉税风险及控制（2）被判定为混合销售后，总承包商面临着全部 缴纳增值税和营业税无法退回的风险。 由于在EPC总承包合同中，设备部分占60%-70%的 比重，因此，总承包就有可能被判定为以从事货 物生产、批发、零售或者提供应税劳务为主的单 位，需就合同总承包额全部缴纳增值税。这样， EPC总承包商不仅面临着税负成本上升，同时，设 计和施工部分已在项目所在地缴纳的营业税基本 上也无法申请退回。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉 税风险及控制（3）总承包商面临着双重征税的风险。 《营业税细则》第十六条规定：除本细则第七条 规定外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务） 的，其营业额应当包括工程所用原材料、设备及 其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供 的设备的价款。这样，对于EPC总承包商承包范围 内的设备来说，就面临着立法模糊不清的状态， 一方面业主要求提供增值税发票以供其作进项抵 扣，另一方面，项目所在地地税局又有可能依据 该第十六条要求设备缴纳营业税。这一问题在项 目所在地与总机构所在地不同的情况下变得更加 复杂。且即便地方税务局同意设备部分缴纳增值 税，对于总承包商来说，还面临着材料部分如何 划分成设备主材和施工材料的难题。（四）建筑挂靠合同和EPC工程承包合同的涉 税风险及控制3、EPC总承包商税收风险控制策略 设立一家专门做安装设备的销售公司（一般纳税人）， 以设备安装公司与建设方（业主）签定设备销售合同，提 供专用发票或普通销售发票。 总包商与建设方或业主签定设计和施工合同，而且在 合同中分别注明设计费和施工劳务费用。（法律依据：按 照现行营业税暂行条例第三条规定，纳税人兼有不同税目 的应当缴纳营业税的劳务、转让无形资产或者销售不动产， 应当分别核算不同税目的营业额、转让额、销售额；未分 别核算营业额的，从高适用税率。）或者利用自己的设计 公司与建设方签定设计合同，总承包商只与建设方签定施 工合同。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控1、总分包间差额抵扣营业税的风险分析 在建筑业总分包间差额抵扣营业税的风险主要体现以下几 方面： （1）建筑工程的转包不可以差额抵扣营业税。 《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包管理办法》 （中华人民共和国建设部124号令）第十三条规定：“禁 止将承包的工程进行转包。不履行合同约定，将其承包的 全部工程发包给他人或者将其承包的全部工程肢解后以分 包的名义分别发包给他人的，属于转包行为。”《中华人 民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令第46号）第二 十八条规定：“禁止承包单位将其承包的全部建筑工程转 包给他人，禁止承包单位将其承包的全部建筑工程肢解以 后以分包的名义分别转包给他人。”（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控（1）建筑工程的转包不可以差额抵扣营业税。 《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共 和国国务院令第540号）第五条第（三）项规定： “纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取 得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位 的分包款后的余额为营业额。”基于这些政策法 律规定，在建筑工程总分包之间，如果总承包方 把工程转包给个人还是建筑企业（无论有五建筑 资质），则总承包方必须全额缴纳营业税，而不 能差额抵扣营业税。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控（2）总承包人把建筑工程分包给个人或没有建筑资质 的公司，不可以差额抵扣营业税。 《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席令 第46号）第二十九条规定：“建筑工程总承包单位可以将 承包工程中的部分工程发包给具有相应资质条件的分包单 位；禁止总承包单位将工程分包给不具备相应资质条件的 单位。”同时，《房屋建筑和市政基础设施工程施工分包 管理办法》（中华人民共和国建设部124号令）第八条规 定：“严禁个人承揽分包工程业务。”第十四条第（一） 规定：“分包工程发包人将专业工程或者劳务作业分包给 不具备相应资质条件的分包工程承包人的是违法分包。” 根据以上政策法律规定，如果总承包人将建筑工程分包给 个人或没有建筑资质的公司，必须全额缴纳营业税，而不 可以差额抵扣营业税。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控3）安装工程、装修工程、修缮工程和其 他工程的总分包之间不可以差额抵扣营业 税。 《中华人民共和国营业税暂行条例》 （中华人民共和国国务院令第540号）第五 条第（三）项规定：“纳税人将建筑工程 分包给其他单位的，以其取得的全部价款 和价外费用扣除其支付给其他单位的分包 款后的余额为营业额。”基于此规定，总 分包之间差额抵扣营业税，只限于建筑工 程。（（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控（3）安装工程、装修工程、修缮工程和其他工程 的总分包之间不可以差额抵扣营业税。 根据国家税务总局关于印发《营业税税目注释》 （试行稿）的通知(国税发【1993】第149号)第二 条的规定，所谓建筑工程是指新建、改建、扩建 各种建筑物、构筑物的工程作业，包括与建筑物 相连的各种设备或支柱、操作平台的安装或装设 工程作业，以及各种窑炉和金属结构工程作业在 内。因此，如果安装工程、装修工程、修缮工程 和其他工程的总承包方把其中的部分安装工程、 装修工程、修缮工程和其他工程分包给其他人 （无论是个人还是公司），都不能享受差额抵扣 营业税的税收待遇。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控（4）总包人没有履行抵扣营业税的法定 申报程序，不可以差额抵扣营业税。 为了抵扣营业税，总承包人必须履行一 定的法定申报程序。概而言之，主要符合 以下申报程序：分包人必须向总包人开具 建安发票，而且总承包人必须向建筑劳务 所在地地税局提供分包人开具的建筑业发 票和税收缴款书复印件；有的地方税务机 关要求分包额除以总包额小于50%。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控（4）总包人没有履行抵扣营业税的法定申报程序，不可以 差额抵扣营业税。 《中华人民共和国建筑法》（中华人民共和国主席 令第46号）第二十九条第二款规定：“施工总承包的，建 筑工程主体结构的施工必须由总承包单位自行完成。”基 于此规定，一个建筑工程的主体工程在总工程中一定超过 50%，有的地方税务局在审查总分包时，如果总包只做工 程的一小部分，则认定为总包发生转包行为，不可以差额 抵扣营业税。 另外，总承包人必须持总分包合同到工程所在地的地 税局进行备案登记，并且必须向工程所在地的地税局进行 建筑工程项目登记，申报纳税。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控2、总分包之间的配合费和违约金的税务风险 总分包之间的配合费和违约金的税务风险主要体现在， 总包向分包收取的配合费和违约金以及分包向总包收取的 违约金是否要缴纳营业税。具体分述如下： （1）总包向分包收取配合费用是否要缴纳营业税。 在实践中，总包为了促使分包方按照总包的要求及时按 质按时完成工程，必须到分包所负责的工程现场进行指导、 监督和管理服务，从而需要向分包方收取一定的配合费用 或者管理费用，在总包与分包人结算工程款时进行扣除。 对总包向分包收取的配合费用到底要不要申报缴纳营业税？ 如果要申报缴纳营业税，是按建造业3%申报还是按照非建 筑业5%申报呢？（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院 令2008年第540号）第一条规定：“在中华人民共 和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产 或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税 人，应当依照本条例缴纳营业税。”《中华人民 共和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国 家税务总局令2008年第52号）第三条规定：“条 例第一条所称提供条例规定的劳务、转让无形资 产或者销售不动产，是指有偿提供条例规定的劳 务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有 权的行为。”（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控基于此规定，总包向分包指导、监督和管理服 务而收取的配合费用或收取的“形式上是配合费 用，实质上好处费用（在实践中，由于“潜规则” 的存在，总包根本没有给分包提供管理性的服务， 但必须向分包人收取配合费用，实质上是分包给 予总包的“好处费”，一般在总包与分包人结算 工程款是进行扣除。），必须申报缴纳营业税。 由于总包是接受分包的建筑劳务，既总包是劳务 的接受方，总包向分包收取或在与分包工程结算 时扣下的配合费用不是“价外费用。”因此，总 包向分包收取的配合费用应该按照5%申报缴纳营 业税。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控（2）总包向分包收取的违约金或分包向总包收 取的违约金是否要缴纳营业税。 为了规范和约束总分包之间的权利和义务， 总分包合同往往有违约金条款。这种违约金要不 要申报缴纳营业税，要从两方面来分析： 第一，因分包方没有按照安全作业的规范要 求进行施工，总包必须向分包方收取安全作业违 约金，不需要申报缴纳营业税，也不需要向分包 人开具发票。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控（2）总包向分包收取的违约金或分包向总包收取的违约 金是否要缴纳营业税。 根据《中华人民共和国营业税暂行条例》（国务院 令2008年第540号）和《中华人民共和国营业税暂行条例 实施细则》（财政部、国家税务总局令2008年第52号）的 规定，营业税的纳税义务人是劳务提供方而不是劳务的接 受方。在总分合同之间，总包是建筑劳务的接受方，分包 是建筑劳务的提供方，因此，总包必须向分包方收取安全 作业违约金，不需要申报缴纳营业税。为什么不需要向分 包不需要开发票呢？因为，总包收取分包人的违约金不申 报缴纳营业税，根据《中华人民共和国发票管理办法》的 规定，不需要开发票。只要总包给分包开收据和总分包间 的分包合同中的违约条款，分包人可以在企业所得税前进 行扣除支付给总包的违约金。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控（2）总包向分包收取的违约金或分包向总包收 取的违约金是否要缴纳营业税。 第二，因总包违约，分包向总包收取的违约 金要申报缴纳营业税。 按照财政部国家税务总局《关于营业税若干 政策问题的通知》（财税[2003]16号）文件的规 定，单位和个人提供应税劳务、转让无形资产和 销售不动产时，因受让方违约而从受让方取得的 赔偿金收入，应并入营业额中征收营业税。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控（2）总包向分包收取的违约金或分包向总包收取的违约 金是否要缴纳营业税。 《中华人民共和国营业税暂行条例》（中华人民共和 国国务院令第540号）第五条规定：“纳税人的营业额为 纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取 的全部价款和价外费用。”《中华人民共和国营业税暂行 条例实施细则》（财政部国家税务总局第52号令）第十三 条规定：“条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、 补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳 金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息 及其他各种性质的价外收费。”基于此规定，分包人向总 包收取的违约金是分包人向总包结算工程款时，收取工程 款的价外费用，需要申报缴纳营业税，并向总包开具建筑 业的发票。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控3、总分包之间的材料领用的税务风险 为了节约成本，保证工程质量，总包在包工包料的情 况下，工程中的主要建筑材料或主体建材都是由总包统一 购买，辅料由分包方自己采购。在这种情况下，总分包签 定的总分包合同中，合同中会确定总包发给分包方使用的 主要建筑材料的数量、型号和种类，在与分包进行工程结 算时，总包会在工程款中扣下总包发给分包使用或分包领 用的建筑材料款。 总分包之间的材料领用的税务风险主要体现为：分包 人从总包人领用的建筑材料是由总包采购的，并且含在总 分包合同中和总包与分包的工程结算价中，分包方没有按 照结算价给予总包开具建筑业发票而是只针对劳务部分给 总包开具建安发票，结果少申报缴纳了营业税，构成漏税 的风险。案例分析甲乙签定了一份总分包合同，分包额为100 万元，其中这100万元分包额中，含有分包人从总 包人领用主建筑材料50万元，和50万元建筑劳务 款，这50万元的主建筑材料是由总承包方负责采 购，并发给分包人用于工程建设，则在总包与分 包进行工程结算时，结算价为100万元，分包人只 向总包人开具50万元的建安发票，而不是100万的 建安发票。则其中的50万元主建筑材料少申报缴 纳了营业税，正确的做法是分包方向总包方开具 100万元的建安发票。案例分析因为根《中华人民共和国营业税暂行条 例实施细则》（财政部国家税务总局第52 号令）第十六条的规定：“纳税人提供建 筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额 应当包括工程所用原材料、设备及其他物 资和动力价款在内，但不包括建设方提供 的设备的价款。”这条款中的“纳税人” 不仅指总承包方而且指分包方。基于此规 定，本案例中的分包不向针对50万元材料 缴纳营业税，必须做到如下几点：案例分析第一，总分包在签定分包合同时，不能包总 包购买的50万元主建筑材料含在分包合同中。即 总包与分包只签定纯清包工的建筑劳务合同（分 包方只购买辅料）。 第二，总包采购建筑材料，再发给分包使用。 第三，总包与分包进行工程结算时，不能把分 包方从总包方领用的建筑材料款算在内。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控2、总分包合同的涉税风险管控策略 通过以上总分包合同的涉税分析，提出以下税务 风险管控策略： （1）必须重视，建筑业总分包差额抵扣营业税应同 时具备以下6方面的条件： ①总承包人必须是查账征税的企业。即实行核定定 率征收的总包人发生的分包业务不能差额抵扣营 业税。 ②分包人必须向总包人开具建安发票，而且总承包 人必须向建筑劳务所在地地税局提供分包人开具 的建筑业发票和税收缴款书复印件。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控2、总分包合同的涉税风险管控策略 ③包给个人或者是没有建筑资质的建筑公司，不能抵扣营业 税。 ④总承包人必须持总分包合同到工程所在地的地税局进行备 案登记，并且必须向工程所在地的地税局进行建筑工程项 目登记，申报纳税。 ⑤分包额除以总包额小于50%，即总承包方转包工程必须全 额缴纳营业税，不能差额抵扣营业税。 ⑥差额抵扣营业税只限于建筑工程。即安装工程、装修工程 修缮工程和其他工程的总分包之间不可以差额抵扣营业税。 如果建筑总分包之间没有同时具备以上六大条件，则总承包 方将面临不能享受差额抵扣营业税的税收风险。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控2、总分包合同的涉税风险管控策略 （2）总分包合同中必须明确载明以下事项： ①总分包之间的违约责任，特别是总包违约，总包 向分包支付违约金时，分包必须向总包开具建安 发票。 ②总包向分包收取的配合费用，必须向分包方开非 建筑业的劳务发票。 ③如果总包统一采购建筑材料，分包从总包领用建 筑材料的情况，不能把分包从总包领用的建筑材 料写在分包合同中。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控2、总分包合同的涉税风险管控策略 （3）总包对分包领用建筑材料的监督 为了防止分包方从总包方领用的建筑材料，用于 销售变现现金，然后用变现的现金去购买劣质建 筑材料，而影响工程质量，从中赚取差价，总包 必须对分包方从总包方领取的建筑材料，进行定 期的监督使用，例如，派人到工地上去及时监督 分包方把从总包领取的建造材料及时、足量用于 本工程建设。（五）建筑业总分包合同的涉税风险管控2、总分包合同的涉税风险管控策略 （4）总包方代替分包方扣缴营业税的税收风险管控 当总包方代替分包方扣缴营业税时，为了规避分包方 的重复纳税风险，必须按照以下方法进行操作： 总包方在施工所在地的地税局开建安发票，代替分包方 扣缴营业税时，必须要求地税局开一个一试三联的“已扣 缴税款证明单”，其中一联在地税局备查，另外的两联交 给总承包方，总承包方把其中的一联给予分包方，分包方 拿着这一联到施工所在地的地税局开建安发票给总包方。 由于地税局有一联留查，分包方在开发票给总包时，不需 要缴纳营业税了。四、建筑融资合同 的涉税风险及其控 制策略（一）关联企业间无偿借款的涉税风险及控制策略1、关联企业间无偿借款的涉税风险一：关联企业间无 偿借款将面临按照金融保险业补交的营业税、企业所得税 的风险。 关于无偿将资金让渡给他人使用的涉税问题，《中华人 民共和国营业税暂行条例》（国务院令2008年第540号） 第一条规定，在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳 务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业 税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《中华人民共 和国营业税暂行条例实施细则》（财政部、国家税务总局 令2008年第52号）第三条规定，条例第一条所称提供条例 规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产，是指有偿提 供条例规定的劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动 产所有权的行为。（一）关联企业间无偿借款的涉税风险及控制策略1、关联企业间无偿借款的涉税风险一：关联企 业间无偿借款将面临按照金融保险业补交的营业 税、企业所得税的风险。 上述所称有偿，是指取得货币、货物或者其他 经济利益。因此，公司之间或个人与公司之间发 生的资金往来（无偿借款），若没有取得货币、 货物或者其他经济利益，不缴纳营业税。由于无 偿借款无收入体现，因此也不涉及企业所得税问 题。（一）关联企业间无偿借款的涉税风险及控制策略1、关联企业间无偿借款的涉税风险一：关联企 业间无偿借款将面临按照金融保险业补交的营业 税、企业所得税的风险。纳税人需要关注的是，企业将闲置资金借给另一家企业 使用，约定企业不收利息，但另一家企业以低于市场价格 向其提供其他劳务或商品的行为，不能视为无偿。只要出 现企业间借款不收利息的情况，税务机关就会探究其可能 取得其他经济利益的渠道。如果企业存在以低于市场价格 甚至无偿获得另一家企业的劳务或商品的情况，税务机关 就可以根据这一往来关系判定企业借款是“有偿”行为， 进而确定其计税营业额。如确实无偿，纳税人有义务证明 自己“无偿”借款理由的正当性。案例分析甲企业将闲置资金借给乙企业使用，约定甲企 业不收利息，乙企业以低于市场价格向甲企业提 供其他劳务。 [分析] 甲企业存在以低于市场价格甚至无偿获得乙企 业的劳务的情况，税务机关就可以根据这一往来 关系判定甲企业借款给乙企业是“有偿”行为， 进而确定其计税营业额。如确实无偿，纳税人有 义务证明自己“无偿”借款理由的正当性。否则， 纳税人就存在税收风险。（一）关联企业间无偿借款的涉税风险及控制策略如果是关联企业之间借款，从法理上讲， 《营业税暂行条例》的规定对关联企业和 非关联企业都适用。也就是说，只要是真 实的，只要税务机关认定其不收利息是合 理的，就不征收营业税。问题的核心是， 关联企业之间存在“不合理商业安排”的 条件，税务机关有权对是否征收营业税作 出分析和判断。（一）关联企业间无偿借款的涉税风险及控制策略根据国税函发[号的规定，贷款属于 “金融保险业”税目的征收范围，而贷款是指将 资金贷与他人使用的行为。根据这一规定，不论 金融机构还是其他单位，只要是发生将资金贷与 他人使用的行为，均应视为发生贷款行为，按 “金融保险业”税目征收营业税。 依据《税收征管法》第三十六条规定，关联企 业之间的业务往来，应当按照独立企业之间的业 务往来收取或者支付价款、费用;不按照独立企业 之间的业务往来收取或者支付价款、费用，而减 少其应纳税的收入或者所得额的，税务机关有 权进行合理调整。（一）关联企业间无偿借款的涉税风险及控制策略 这里所称“有权”，其含义是赋予了税务机关 进行合理调整的权力，所以这个“有权”并非 “必须”或者“应当”，而是“可以”的意思， 即税务机关做出应予调整的判断后，可以使用这 个权力。但正是因为税务机关拥有这一权力，所 以关联方企业间的借款一旦存在低利息或不收利 息的情况，就极有可能面临被税务机关纳入“应 当进行纳税调整”的范围来处理的税收风险。 结论：非关联企业间的无偿借款不需要补交金 融保险业的营业税，但关联企业间的无偿借款是 需要补交金融保险业的营业税。（一）关联企业间无偿借款的涉税风险及控制策略2、关联企业间无偿借款的涉税风险二：银行借款无偿让 渡他人支付利息不得扣除。 企业将银行借款无偿转借他人，实质上是将企业获得 的利益转赠他人的一种行为，因此税务部门有权按银行同 期借款利率核定其转借收入，并就其适用《营业税暂行条 例》按“金融业”税目征收营业税。 关于企业所得税，根据《中华人民共和国企业所得税法》 第八条规定，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的 支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在 计算应纳税所得额时扣除。 据此，企业将银行借款无偿让渡给另一家企业使用，所 支付的利息与取得收入无关，应调增应税所得额。案例分析某外国公司在甲地有一独资公司，在乙地有一控 股合资公司。乙公司将银行贷款5000万元借给甲 公司使用，年息3%(乙公司银行贷款年利率7%)。 [分析] 乙公司该笔借款利息支出如税务机关确定与其 收入无关可能要面临纳税调整，且其少收利息部 分还要调整至同期利率计算的数额补缴营业税。 此案例中的安排明显存在不合理性，且会造成少 缴税的后果，涉税风险很大。案例分析某企业将自有的闲置资金300万元暂借给另一家 企业，时间为6个月，协议规定不用支付利息，另 一家企业到期按协议还给企业300万元，也没有支 付利息给企业，这种情况企业是否应该按同期银 行利息或其他方法计算利息收入并缴纳相关税金 等？税务机关是否有权核定其利息收入？另外， 如果不是企业的自有闲置资金，而是用企业的银 行贷款，无偿供另外一家企业使用，企业用不用 进行纳税调整？案例分析[分析]根据前面的分析，某企业将自有的闲置资金300万元暂借 给另一家企业，时间为6个月，协议规定不用支付利息， 另一家企业到期按协议还给企业300万元，如果该两家企 业没有关联关系，则不需要补营业税；如果有关联关系， 则应该按同期银行利息或其他方法计算利息收入并缴纳营 业税和企业所得税，税务机关有权核定其利息收入。 如果不是企业的自有闲置资金，而是用企业的银行贷款， 无偿供另外一家企业使用，企业需要进行纳税调整。（一）关联企业间无偿借款的涉税风险及控制策略3、关联企业间无偿借款涉税风险控制策略 关联企业间发生的资金使用权让度使用时，不能 进行无偿使用，如果在一个会计年度内发生无偿 使用，一般没有补交营业税和企业所得税的风险。 在发生跨年度借款的情况下，应该进行有偿使用， 收取利息方到当