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2016年CPA税法习题集税法答案解析【参考】.docx 93页
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第一章税法总论答案解析一 、单项选择题 1. 【答案】??A【解析】??税法的本质是正确处理国家与纳税人之间因税收而产生的税收法律关系和社会关系，既要保证国家税收收入，也要保护纳税人的权利，两者缺一不可。【知识点】??税法的概念 2. 【答案】?C选项C：当税法的某些规范同民法规范基本相同时，税法一般援引民法条款；当涉及税收征纳关系的问题时，一般以税法的规范为准则，即便一项涉税交易符合民法中的规定，但违反税法规定的，应按税法的规定对该交易的法律属性做相应调整。【知识点】??税法在我国法律体系中的地位 3. 【答案】??D【解析】??选项D：并非所有税种都需要规定税目，有些税种不分课税对象的具体项目，一律按照课税对象的应税数额采用同一税率计征税款，因此一般无须设置税目，如企业所得税。【知识点】??税法要素 4. 【答案】??B【解析】??税收公平原则源于法律上的平等性原则，所以许多国家的税法在贯彻税收公平原则时，都特别强调“禁止不平等对待”的法理，禁止对特定纳税人给予歧视性对待，也禁止在没有正当理由的情况下对特定纳税人给予特别优惠。【知识点】??税收法定原则是税法基本原则的核心 5. 【答案】??D【解析】??法律优位原则属于税法的适用原则。【知识点】??税法的适用原则 6. 【答案】??B【解析】??法律优位原则的基本含义为法律的效力高于行政立法的效力。但是特别法优于普通法的原则打破了税法效力等级的限制，即居于特别法地位级别较低的税法,其效力可以高于作为普通法的级别较高的税法。【知识点】??税法的适用原则 7. 【答案】??C【解析】??税收法律关系的内容就是主体所享有的权利和所应承担的义务，这是税收法律关系中最实质的东西，也是税法的灵魂。【知识点】??税收法律关系 8. 【答案】??C【解析】??税率是对征税对象的征收比例或征收额度，是计算税额的尺度，也是衡量税负轻重与否的重要标志。【知识点】??税率 9. 【答案】??A【解析】??征税对象是征纳双方权利义务共同指向的客体或标的物，是区别一种税与另一种税的重要标志。【知识点】??征税对象 10. 【答案】??B【解析】??地区性地方税收的立法权应只限于省级立法机关或经省级立法机关授权同级政府，不能层层下放。【知识点】??税收立法权及其划分 11. 【答案】??C【解析】??我国目前税制基本上是以间接税和直接税为双主体的税制结构。【知识点】??我国现行税法体系 12. 【答案】??A【解析】??选项A：印花税属于财产和行为税类。【知识点】??我国现行税法体系 13. 【答案】??D【解析】??选项ABC由国家税务局系统负责征收和管理。【知识点】??税收征收管理范围划分 14. 【答案】??C【解析】??中央政府固定收入包括消费税（含进口环节海关代征的部分）、车辆购置税、关税、海关代征的进口环节增值税等。【知识点】??税收收入划分 15. 【答案】??B【解析】??纳税人所得或收益的国际化和各国所得税制的普遍化是产生国际重复征税的前提条件。各国行使的税收管辖权的重叠是国际重复征税的根本原因。【知识点】??国际重复课税与国际税收协定二 、多项选择题 1. 【答案】??A, B, C, D【解析】??上述说法均正确。【知识点】??税法与其他法律的关系 2. 【答案】??B, C, D【解析】??税法适用原则是指税务行政机关和司法机关运用税收法律规范解决具体问题所必须遵循的准则，包括：法律优位原则，法律不溯及既往原则，新法优于旧法原则，特别法优于普通法的原则，实体从旧、程序从新原则，程序优于实体原则。【知识点】??税法的适用原则 3. 【答案】??A, B, D【解析】??在我国，税收法律关系的主体包括征纳双方，一方是代表国家行使征税职责的国家行政机关，包括国家各级税务机关、海关，另一方是履行纳税义务的人，包括法人、自然人和其他组织，在华的外国企业、组织、外籍人、无国籍人以及在华虽然没有机构、场所但有来源于中国境内所得的外国企业或组织。【知识点】??税收法律关系 4. 【答案】??A, B, C, D【解析】??我国税收立法主要应遵循的原则包括：从实际出发的原则；公平原则；民主决策的原则；原则性与灵活性相结合的原则；法律的稳定性、连续性与废、改、立相结合的原则。【知识点】??税收立法原则 5. 【答案】??A, B, C, D【解析】??上述选项均符合题意。【知识点】??税收立法权及其划分 6. 【答案】??A, B, D【解析】??国务院办公厅不属于税务主管机关，无权制定税收部门规章。有权制定税收部门规章的税务主管机关包括财政部、国家税务总局及海关总署。【知识点】??税收立法机关 7. 【答案】??A, B, C【解析】??选项D属于直接税。【知识点】??我国现行税法体系 8. 【
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第一讲& 收入的确认与计量
一、销售货物收入
（一）销售结算方式、纳税义务发生时间与发票开具
（二）会计准则与税法的差异及调整
（三）几项特殊业务的税务处理
二、建造合同收入
（一）会计准则与所得税法的差异
（二）与建筑业营业税制度的差异
（三）与大型机械设备、船舶、飞机制造业增值税制度的差异
三、视同销售收入
（一）视同销售行为的确认
（二）几种视同销售行为的分析
第一讲& 收入的确认与计量
一、销售货物收入
（一）销售结算方式、纳税义务发生时间与发票开具
《增值税暂行条例》第十九条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务，增值税纳税义务发生时间为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天。先开具发票的，为开具发票的当天。”
《增值税专用发票使用规定》（国税发〔2006〕156号）第十一条第（四）项规定，增值税专用发票，“按照增值税纳税义务的发生时间开具。”
操作时，按照《增值税暂行条例实施细则》第三十八条的规定执行，并注意以下问题：
1.直接收款
纳税人采取直接收款方式销售货物的，不论货物是否发出，纳税义务发生时间为收到销售款或者取得索取销售款凭据的当天。发票按照纳税义务发生时间开具。
《国家税务总局关于增值税纳税义务发生时间有关问题的公告》（国家税务总局公告2011年第40号）规定，自2011年8月1日起，“纳税人采取直接收款方式销售货物，已将货物移送对方并暂估销售收入入账，但既未取得销售款或取得索取销售款凭据也未开具销售发票的，其增值税纳税义务发生时间为取得销售款或取得索取销售款凭据的当天；先开具发票的，为开具发票的当天。”
2.托收承付或委托银行收款
纳税人采取托收承付或委托银行收款方式销售货物的，纳税义务发生时间与发票开具时间，均为发出货物并办妥托收手续的当天。
3.赊销或分期收款
纳税人采取赊销或分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天；无书面合同或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。
【案例―1】某生产企业（一般纳税人）于本年6月5日采取分期收款方式向A公司销售一批货物，该批货物售价金额（不含税）300万元，增值税税率为17%。货款分3期等额收取：6月30日收取首笔货款，其余款分别在7月30日、8月30日收取。
操作时，应注意以下问题：
（1）与A公司签订购销合同，明确规定收款日期。如果不签订合同或者合同中没有约定收款日期的，则在发出货物时产生纳税义务，纳税人就会面临资金周转上的压力。
（2）在发出货物时，不开具发票。如果企业在发出货物时开具发票，就要按照发票金额履行纳税义务。
（3）在合同约定的收款日期，按照约定的结算金额开具发票，确立纳税义务。就本例而言，企业应在6月30日、7月30日、8月30日分别就实际结算金额开具发票，每月按照销售额100万元计算销项税额。
4.预收货款
纳税人采取预收货款方式销售货物的，纳税义务发生时间为货物发出的当天；但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
操作时，应注意以下问题：
（1）一般情况下，收到预收款时不开具发票，不确立纳税义务。在发出货物时，开具发票，确立纳税义务。
（2）对生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，在收到预收款时，按预收的款项确认销售额计算纳税；到了书面合同约定的收款日期，按合同约定的结算金额确认销售额计算纳税。发票按纳税义务发生时间开具，不要提前开具。
5.委托代销
纳税人采取委托代销方式销售货物的，纳税义务发生时间为收到代销单位出具的代销清单或者收到全部或者部分货款的当天；未收到代销清单及货款的，为发出代销货物满180天的当天。
【案例―2】A企业向B商场发出一批自制货物，委托B商场代销。从税收角度看，A企业在操作时应注意哪些问题？
（1）与B商场签订委托代销合同，明确规定B商场开具代销清单的日期，以及销售款结算日期，比如按月结算。
（2）向B商场发出代销货物时，不开具发票。否则，在发出货物时便产生纳税义务。
（3）收到B商场开具的代销清单时，按代销清单所列的销售数量、销售额开具发票，按发票金额履行纳税义务。
（4）自发出代销货物之日起180天之内，不要发生既未收到代销清单也未收到货款的情况。否则，则要在发出代销货物满180天的当天确立纳税义务。
（二）会计准则与税法的差异及调整
在销售货物收入的确认与计量方面，会计准则与税法的差异主要体现在以下方面：
1.因收入确认条件不同而形成的收入差异
（1）会计准则规定，销售商品收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
①企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④相关经济利益很可能流入企业；
⑤相关的已发生或将发生的成本能够可靠地计量。
（2）《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“除企业所得税法及实施条例另有规定外，企业销售收入的确认，必须遵循权责发生制原则和实质重于形式原则。”
企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
①商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
②企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
③收入的金额能够可靠地计量；
④已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
（3）会计准则与税法的差异：会计准则将“相关经济利益很可能流入企业”作为收入确认的条件之一，而税法不将其作为收入实现的条件。从税收角度看，只要商品所有权发生转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。
操作时，对会计准则与税法在收入确认条件方面的差异，可以通过合同签订、发票开具进行协调，使其没有差异。
例如：根据会计确认条件，估计销售价款不能收回的，不确认收入；已经收回部分价款的，只将收回的部分确认为收入。按照税收规定，只要商品所有权发生了转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。实务中，企业销售商品，价款收回可能性不大的，可以事先与购买方签订书面合同，将价款收取时间确定在购买方有能力付款之日；发出商品时，不开具发票；到了合同约定的收款日期，开具发票，确认收入。
再例如：根据会计确认条件，如果企业能够按照以往的经验对退货的可能性做出合理估计的，则在发出商品时，将估计不会发生退货的部分确认收入，估计可能发生退货的部分，不确认收入；如果企业不能合理地确定退货的可能性，则在售出商品的退货期满时确认收入。按照税收规定，只要商品所有权发生了转移，收入和成本能够可靠的计量，就应当确认收入的实现。如果发生销货退回，则在实际发生时，冲减收入。实务中，企业销售商品，附有退货条件的，可以事先与购货方签订书面合同，约定试用期或退货期，在期满时结算收款。在这种情况下，企业发出商品时，不开具发票；待试用期满或退货期满时，按实际销售数量、金额开具发票，确认收入。
这样，可以使会计准则与税法在销售收入的实现时间上保持同步，不会产生差异。在纳税时，也不需要进行纳税调整。
2.因收入计量办法不同而形成的收入差异
（1）在延期收款方式下，会计准则与税法存在差异。会计准则规定，企业销售商品，采取延期收取价款（通常为3年以上）具有融资性质的，按照应收的合同价款的现值确定其公允价值，按其公允价值确认销售收入。应收的合同价款与其公允价值之间的差额，在合同期间内，按照应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入，冲减财务费用。
企业所得税法规中没有类似的规定。《增值税暂行条例》第六条规定，“销售额为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用，但是不包括收取的销项税额。”根据《增值税暂行条例实施细则》第十二条的规定，“价外费用，包括价外向购买方收取的延期付款利息。”
【案例―3】某生产企业（一般纳税人）采取延期收款方式向A公司销售一套大型设备。合同约定的销售价格为2000万元，分5次于每年12月31日等额收取。该套设备实际成本1560万元。在现销方式下，该套设备的销售价格为1600万元。该企业发出商品时，开具发票，金额为2340万元；其中增值税340万元，已于发出商品当天收取。
①会计上确认的销售收入为1600万元。
A．发出商品时，根据银行进账单和发票等编制会计分录：
借：长期应收款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&& 银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&&&&&&&&3400000
&&&&&&& 贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&&&&& 未实现融资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4000000
&&&&&&&&&&&&&&& 应交税费――应交增值税（销项税额）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 3400000
结转商品销售成本1560万元：
借：主营业务成本&&&&&&&&& &&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&& 贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
B．5年间，每年12月31日收款400万元（2000/5）时，编制会计凭证：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4000000
&&&&&&& 贷：长期应收款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4000000
同时，将按应收款项的摊余成本和实际利率计算确定的摊销金额，作为利息收入。
利用插值法计算的折现率为7.93%，故5年间计算确认的利息收入分别为1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元。
各年会计分录为：
借：未实现融资收益
&&&&&&& 贷：财务费用
②税务处理：该项业务应视为正常的销售业务。发出商品时，确认商品销售收入2000万元。在计算增值税和企业所得税时，均以2000万元为销售额。5年间，会计上每年确认的利息收入，税收上不确认收入。
在企业所得税汇算清缴时，按照下列办法处理：
第一，当年度，将会计上确认的销售收入1600万元，填列到《收入明细表》（附表一）；将税收上确认的销售收入2000万元与会计上确认的销售收入1600万元之间的差额400万元，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三），调增应纳税所得额。
第二，延期收款的5年间，在《纳税调整项目明细表》（附表三）第36行“与未实现融资收益相关在当期确认的财务费用”栏目中，填列分期冲减财务费用的金额，调减应纳税所得额（金额分别为1268800元、1052200元、818500元、566200元、294300元）。
（2）在销售价格明显偏低且无正当理由的情况下，税法与会计准则存在差异。《增值税暂行条例》第七条规定，“纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关核定其销售额。”根据《增值税暂行条例实施细则》第十六条的规定，纳税人销售货物或者应税劳务的价格明显偏低并无正当理由，或者发生视同销售货物行为而无销售额的，按下列顺序确定销售额：
①按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
②按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
③按组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：
组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
公式中的成本是指：销售自产货物的，为实际生产成本；销售外购货物的，为实际采购成本。公式中的成本利润率由国家税务总局确定。
3.因凭证手续的管理要求而形成的差异
（1）商业折扣，即企业为促进商品销售而在商品价格上给予的价格扣除。
会计准则规定，销售商品涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“商品销售涉及商业折扣的，应当按照扣除商业折扣后的金额确定销售商品收入金额。”
《增值税若干具体问题的规定》（国税发〔1993〕154号）规定，“纳税人采取折扣方式销售货物，如果销售额和折扣额在同一张发票上分别注明的，可按折扣后的销售额征收增值税；如果将折扣额另开发票，不论其在账务上如何处理，均不得从销售额中减除扣额。”
《国家税务总局关于折扣额抵减增值税应税销售额问题的通知》（国税函〔2010〕56号）规定，在开具发票时，必须将销售额和折扣额在同一张发票上的“金额”栏分别注明。未在同一张发票“金额”栏注明折扣额，而仅在发票的“备注”栏注明折扣额的，折扣额不得从销售额中减除。
（2）现金折扣，即债权人为鼓励债务人在规定的期限内付款而向债务人提供的债务扣除。
会计准则规定，销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额。现金折扣在实际发生时计入当期损益。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“销售商品涉及现金折扣的，应当按照扣除现金折扣前的金额确定销售商品收入金额，现金折扣在实际发生时作为财务费用扣除。”
（3）销售折让和销售退回。会计准则规定，企业已确认销售商品收入的售出商品发生销售折让或销售退回的，应当在发生时冲减当期销售商品收入。销售折让或销售退回属于资产负债表日后事项的，适用于《企业会计准则第29号―资产负债表日后事项》。
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“企业已经确认销售收入的售出商品发生销售折让或销售退回，应当在发生当期冲减当期销售商品收入。”
《增值税暂行条例实施细则》第十条规定，一般纳税人因销售货物退回或者折让而退还给购买方的增值税额，应从发生销售货物退回或者折让当期的销项税额中扣减；因购买进货物退回或者折让而收回的增值税额，应从发生购进货物退回或者折让当期的进项税额中扣减。
一般纳税人销售货物或者应税劳务，开具增值税专用发票后，发生销售货物退回或者折让、开票有误等情形，应按照国家税务总局的规定开具红字增值税专用发票。未按规定开具红字增值税专用发票的，增值税额不得从销项税额中扣减。
根据《增值税专用发票使用规定》的规定，在增值税专用发票开具之后发生销售折让或者退回的，先由购买方填报《开具红字增值税专用发票申请单》，主管税务机关审核后出具《开具红字增值税专用发票通知单》，销售方凭通知单开具红字增值税专用发票。开具之后，将该笔业务的相应记账凭证复印件报送主管税务机关备案。此时，可以将折让额从销售额中减除。
《国家税务总局关于纳税人折扣折让行为开具红字增值税专用发票问题的通知》（国税函〔2006〕1279号）规定，纳税人销售货物并向购买方开具增值税专用发票，由于购货方在一定时期内累计购买货物达到一定数量，或者由于市场价格下降等原因，销货方给予购货方相应的价格优惠或补偿等折扣、折让行为，销货方可按现行《增值税专用发票使用规定》的有关规定开具红字增值税专用发票。
（三）几项特殊业务的税务处理
1.需要安装和检验的商品销售
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，“销售商品需要安装和检验的，在安装和检验完毕时确认收入；如果安装程序比较简单，可在发出商品时确认收入。”
2.售后回购与售后回租
《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）规定，采用售后回购方式销售商品的，销售的商品按售价确认收入；回购的商品作为购进商品处理。有证据表明不符合销售收入确认条件的，比如以销售商品方式进行融资，收到的款项应确认为负债，回购价格大于原售价的，差额应在回购期间确认为利息费用。
《国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2010年第13号）规定，根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的，将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
3.企业资产重组中涉及的货物转让
《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第13号）规定，纳税人在资产重组过程中，通过合并、分立、出售、置换等方式，将全部或者部分实物资产以及与其相关联的债权、负债和劳动力一并转让给其他单位和个人，不属于增值税的征税范围，其中涉及的货物转让，不征收增值税。
4.混合销售行为与兼营非增值税应税项目
（1）根据《增值税暂行条例实施细则》第五条、第六条的规定，一项销售行为，如果既涉及货物又涉及非增值税应税劳务，为混合销售行为。生产企业销售自产货物并同时提供建筑业劳务的，按照货物销售额计算缴纳增值税，按照建筑业劳务营业额计算缴纳营业税；如果生产企业未分别核算的，由主管税务机关核定货物销售额。除此以外，以缴纳增值税为主的企业、企业性单位和个体工商户发生的混合销售行为，一并计算缴纳增值税；其他单位和个人发生的混合销售行为，一并计算缴纳营业税。
【问题―1】生产企业销售自产货物并同时从事建筑业劳务的，应注意哪些问题？
①双方签订书面合同。在合同中明确规定货物价款和建筑业劳务价款及其结算办法。货物价款与劳务价款的确定要符合常规。
②按照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物并同时提供建筑业劳务有关税收问题的公告》（国家税务总局公告2011年第23号）的规定，必须向建筑业劳务发生地主管地方税务机关提供其机构所在地主管国家税务机关出具的本纳税人属于从事货物生产的单位或个人的证明，接受建筑业劳务发生地主管地方税务机关的管理。
③正确使用发票。销售自产货物，使用其机构所在地主管税务机关发售的增值税专用发票或普通发票；提供建筑业劳务，使用建筑业劳务发生地主管税务机关发售的建筑业发票。
④正确计算纳税。按货物销售额计算缴纳增值税，按建筑劳务营业额计算缴纳营业税。
【问题―2】生产企业销售自产设备并承诺负责安装，但安装工程是委托其他安装企业完成的。这种情形，应如何运作？
实务中，一般有以下两种情况：
①生产企业与购买方签订购销合同，将自产设备销售给购买方并承诺免费安装，实际上，设备价款中包含了安装费。同时，生产企业又与安装公司签订安装合同，由安装公司为其安装，安装费由生产企业支付。这种做法不可取，一是生产企业多缴纳了增值税；二是安装费可能无法处理。
②生产企业、安装公司和购买方三方签订书面合同。生产企业将自产设备销售给购买方并向购买方开具增值税专用发票或普通发票，缴纳增值税；安装公司负责安装并向购货方开具建筑安装业发票，缴纳营业税。
（2）《增值税暂行条例实施细则》第七条规定，纳税人兼营非增值税应税项目的，应分别核算货物或者应税劳务的销售额和非增值税应税项目的营业额；未分别核算的，由主管税务机关核定货物或者应税劳务的销售额。也就是说，无论是否分别核算，均应分别计算纳税。
二、建造合同收入
建造合同收入，是指企业建造房屋、道路、桥梁、水坝等建筑物，以及船舶、飞机、大型机械设备等主营业务收入。
（一）会计准则与所得税法的差异
1.会计准则的规定
按照《企业会计准则》的规定，建造合同收入的确定办法有两种：完工百分比法和成本回收法。
（1）完工百分比法。资产负债表日，建造合同的结果能够可靠估计的，根据完工百分比法确认合同收入和合同费用。
固定造价合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
①合同总收入能够可靠地计量；
②与合同相关的经济利益很可能流入企业；
③实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；
④合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。
成本加成合同的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
①与合同相关的经济利益很可能流入企业；
②实际发生的合同成本能够清楚的区分和可靠的计量。
建造合同收入与合同费用的计量办法如下：
当期确认的合同收入＝合同总收入×完工进度－以前会计期间累计已确认的收入
当期确认的合同费用＝合同预计总成本×完工进度－以前会计期间累计的已确认的费用
当期确认的合同毛利＝当期确认的合同收入－当期确认的合同费用
（2）成本回收法。资产负债表日，建造合同的结果不能可靠估计的，分别下列情况处理：
①合同成本能够收回的，合同收入根据能够回收的实际合同成本予以确认，合同成本在发生的当期确认为合同费用。
②合同成本不能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。
影响建造合同结果不能可靠估计的因素不存在时，按照完工百分比法确认合同收入与合同费用。合同预计总成本超过合同总收入的，将预计损失确认为当期费用。
2.所得税法规的规定
所得税法规将建造合同收入归属于提供劳务收入。按照《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题通知》（国税函〔2008〕875号）的规定，企业在各个纳税期末，提供劳务交易的结果能够可靠估计的，采用完工进度（完工百分比）法确认收入。
提供劳务交易的结果能够可靠估计，是指同时满足下列条件：
①收入的金额能够可靠的计量；
②交易的完工进度能够可靠的确定；
③交易中已发生和将发生的成本能够可靠地核算。
劳务收入和劳务成本的计量办法如下：
当期劳务收入＝劳务收入总额×完工进度－以前纳税期间累计已确认的劳务收入
当期劳务成本＝劳务成本总额×完工进度－以前纳税期间累计已确认的劳务成本
3.会计准则与税法的差异
（1）税法不考虑价款能否收回。《企业会计准则》把“相关的经济利益很可能流入企业”作为交易结果能够可靠估计的条件之一。税法不考虑这一因素，只要收入、成本、完工进度能够可靠地确定，则按“完工百分比法”确认收入。
（2）税法没有涉及成本回收法。在交易结果不能够可靠估计的情况下，《企业会计准则》规定不采用完工百分法确认劳务收入，而采用成本回收法确认收入和费用。税法没有涉及这项会计准则。如果交易结果不能可靠估计，说明企业会计核算不健全，此时应采取“核定征收”方式，而不采取“查账征收”方式。
（3）税法不认可合同损失准备。建造承包商计提的合同损失准备，不得在税前扣除。
（二）与建筑业营业税制度的差异
1.收入确认时间的差异
在会计处理与所得税处理上，均按期（月、季、年）确认建造合同收入。在营业税处理上，则按纳税义务发生时间确认营业额，计算缴纳营业税。
《营业税暂行条例》第十二条规定，营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
《营业税暂行条例实施细则》第二十四条规定，收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
《营业税暂行条例实施细则》第二十五条规定，纳税人转让土地使用权或者销售不动产，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。纳税人提供建筑业或者租赁业劳务，采取预收款方式的，其纳税义务发生时间为收到预收款的当天。
【案例―4】某建筑公司于2011年10月份与建设方签订一份建筑工程承包合同。合同规定：工程总价款8000万元；工期15个月；开工日期2012年2月1日；2011年12月份，预收工程款4000万元；开工当年末，按实际完成工作量结算并收取工程款；尾款于工程竣工验收合格的当月结算收取。
该建筑公司执行《企业会计准则》，会计核算健全，工程预决算资料齐全；在工程进度和质量等方面，没有发生任何问题。建设方财务状况和信誉良好，能够按照合同规定付款。
（1）营业税纳税义务的确认办法如下：
2011年12月份，预收工程款4000万元，于收到时产生营业税纳税义务，按实际收到的预收款计算缴纳营业税。
开工当年末（合同规定的价款结算日）产生营业税纳税义务，按实际结算的工程款计算缴纳营业税（结算时，可以扣除预收的工程款）。
工程竣工验收合格后的当月（合同规定的尾款结算日）产生营业税纳税义务，按实际结算的尾款计算缴纳营业税。
（2）按照会计准则与所得税法规的规定，建造合同收入的确认与计量办法如下：
2011年12月份预收工程款4000万元，由于工程尚未开工，在会计处理和所得税处理上，对该笔款项均不确认收入。
工程开工后，在会计处理和所得税处理上，应按期（月、季、年）采用“完工百分比法”确认建造合同收入。
2.收入计量方面的差异
（1）由于收入确认时间不同，按照营业税制度确认的营业额与会计、所得税上确认的建造合同收入金额，在各个纳税期内会有所不同。
（2）因营业税的特殊规定而形成的收入差异：
①根据《营业税暂行条例》第五条的规定，纳税人将建筑工程分包给其他单位的，以其取得的全部价款和价外费用扣除其支付给其他单位的分包款后的余额为营业额。分包人取得工程款，由分包人计算缴纳营业税。
在营业税处理上，总包人以“差额”为营业额；在会计处理、所得税处理上，总包人以全部承包款为收入，分包款作为成本处理。
②根据《营业税暂行条例实施细则》第十六条的规定，除生产企业销售自产货物并从事建筑业劳务外，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务）的，其营业额应包括工程所用原材料、设备及其他物资和动力价款在内，但不包括建设方提供的设备的价款。
实务中，应注意以下问题：
第一，建筑业营业税的征收范围包括建筑、安装、修缮、装饰和其他工程作业。实际操作时，应明确划分“修缮”与“装饰”两个子目。
《营业税税目注释（试行稿）》（国税发〔1993〕149号）规定，修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业。装饰，是指对建筑物、构筑物进行修饰，使之美观或具有特定用途的工程作业。
第二，纳税人提供装饰劳务，在计算缴纳营业税时，以向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入为营业额，不包括客户自行采购的材料价款和设备价款。
第三，纳税人提供建筑业劳务（不含装饰劳务），在计算缴纳营业税时，营业额包括下列内容：承包方收取的人工费；工程所用承包方提供的原材料、设备、其他物资和动力的价款；工程所用建设方提供的原材料、其他物资和动力的价款，但不包括建设方提供的设备的价款。
但是，在会计处理和所得税处理上，建造合同收入不包括工程所用建设方提供的设备、原材料、其他物资、动力的价款。
【案例―5】某建筑公司（乙方）承包建设单位（甲方）一项建筑工程。甲方该项工程造价10000万元。根据工程预算，工程所耗用的建筑材料、其他物资和动力的价款共计5000万元，设备价款2000万元，施工费用3000万元。甲乙双方签订的建筑工程承包合同约定：主要设备由建设单位（甲方）提供，价款1000万元；部分主要材料也由建设单位（甲方）提供，价款500万元。
根据现行制度规定，其税务处理与会计处理如下：
A．建筑公司（乙方）在计算营业税时，营业额为9000万元（工程造价10000－甲方提供设备价款1000万元）。
B．建筑公司（乙方）向建设单位（甲方）开具建筑业发票时，按照实际收取的工程价款开具，金额为8500万元[（5000－500）＋（2000－1000）＋3000 ]。如果按9000万元开具发票，一方面，违反了《发票管理办法》；另一方面，容易造成成本费用重复列支。
《发票管理办法》第二十二条规定，任何单位和个人不得有下列虚开发票行为：为他人、为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；让他人为自己开具与实际经营业务情况不符的发票；介绍他人开具与实际经营业务情况不符的发票。
《发票管理办法》第三十七条规定，违反规定虚开发票的，由税务机关没收违法所得；虚开金额在1万元以下的，可以并处5万元以下的罚款；虚开金额超过1万元的，并处5万元以上50万元以下的罚款；构成犯罪的，依法追究刑事责任。
C．建筑公司（乙方）在会计处理和所得税处理上，均以8500万元 [（5000－500）＋（2000－1000）＋3000 ]为建造合同收入。
第四，建设方提供设备物资的，建设方与施工方会计处理问题。
例如：某公司投资兴建办公大楼，关键设备和部分主要材料由该公司提供。
A．建设方（甲方）的会计处理：该公司（建设方）购买设备物资时，借记“工程物资”科目，贷记“银行存款”科目；交付施工单位施工时，借记“在建工程”科目，贷记“工程物资”科目；与施工单位结算工程款时，就施工单位提供的设备、材料、其他物资（不包括建设方提供的设备物资），以及施工费用的金额，借记“在建工程”科目，贷记“银行存款”等科目；工程完工时，按照全部工程成本，借记“固定资产”科目，贷记“在建工程”科目。
房地产开发企业比照上述办法处理，但使用的会计科目不同。
B．施工方（乙方）的会计处理：施工单位设置“建设方来料登记簿”，记录建设方拨付的设备物资的收、发、存情况。收到时，做增加登记；用于工程施工时，做减少登记，但不能计入施工成本。施工单位的施工成本，仅核算由施工单位自己提供的设备、材料、其他物资、动力，以及施工费用。
（三）与大型机械设备、船舶、飞机制造业增值税制度的差异
1.收入确认时间的差异
在会计处理与所得税处理上，均按期（月、季、年）确认建造合同收入。在增值税处理上，则按纳税义务发生时间确认销售额，计算缴纳增值税。
《增值税暂行条例实施细则》第三十八条规定，采取赊销和分期收款方式销售货物的，纳税义务发生时间为书面合同约定的收款日期的当天，无书面合同的或者书面合同没有约定收款日期的，为货物发出的当天。采取预收货款方式销售货物，为货物发出的当天，但生产销售生产工期超过12个月的大型机械设备、船舶、飞机等货物，为收到预收款或者书面合同约定的收款日期的当天。
2.收入计量方面的差异
由于收入确认时间不同，按照增值税制度确认的销售额与会计、所得税上确认的建造合同收入金额，在各个纳税期内会有所不同。但完工交付时，销售收入总量相同。
三、视同销售收入
（一）视同销售行为的确认
&1.应缴纳营业税的视同发生应税行为
《营业税暂行条例实施细则》第五条规定，纳税人有下列情形之一的，视同发生应税行为：
（1）单位或者个人将不动产或者土地使用权无偿赠送其他单位或者个人。
执行中应注意，《财政部 国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）规定，个人无偿赠与不动产、土地使用权，属于下列情形之一的，暂免征收营业税：
①离婚财产分割；
②无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹；
③无偿赠与对其承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人；
④房屋产权所有人死亡，依法取得房屋产权的法定继承人、遗嘱继承人或者受遗赠人。
根据《财政部 国家税务总局关于个人无偿受赠房屋有关个人所得税问题的通知》（财税〔2009〕78号）、《国家税务总局关于加强房地产交易个人无偿赠与不动产税收管理有关问题的通知》（国税发〔2006〕144号）的规定，上述四种情形的房屋产权无偿赠与，对当事双方不征收个人所得税，需向税务机关提供相关资料，办理免税手续。但是，受赠人受赠房屋产权后将其转让的，按照“财产转让所得”缴纳个人所得税，税率为20%（应纳税所得额＝转让受赠房屋取得的收入－原捐赠人取得该房屋的实际购置成本－赠与和转让过程中受赠人支付的相关税费）。
（2）单位或者个人自己新建（简称自建）建筑物后销售，其所发生的自建行为。
（3）财政部、国家税务总局规定的其他情形。
视同发生应税行为而无营业额的，按照《营业税暂行条例实施细则》第二十条规定的顺序确定营业额：
（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（3）按下列公式核定：
营业额＝营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1－营业税税率）
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
2.应缴纳增值税的视同销售行为
《增值税暂行条例实施细则》第四条规定，单位或者个体工商户的下列行为，视同销售货物：
（1）将货物交付其他单位或者个人代销；
（2）销售代销货物；
（3）设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外；
（4）将自产或者委托加工的货物用于非增值税应税项目；
（5）将自产、委托加工的货物用于集体福利或者个人消费；
（6）将自产、委托加工或者购进的货物作为投资，提供给其他单位或者个体工商户；
（7）将自产、委托加工或者购进的货物分配给股东或者投资者；
（8）将自产、委托加工或者购进的货物无偿赠送其他单位或者个人。
纳税人发生视同销售货物行为而无销售额的，按照《增值税暂行条例实施细则》第十六条规定的顺序确定销售额：
（1）按纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（2）按其他纳税人最近时期同类货物的平均销售价格确定；
（3）按组成计税价格确定。组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
属于应征消费税的货物，其组成计税价格中应加计消费税额。
试点地区（上海市、北京市、天津市、江苏省、安徽省、浙江省、福建省、湖北省、广东省）的单位和个人，在中国境内有偿提供从事交通运输业（陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务）和部分现代服务业（研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、有形动产租赁服务、鉴证咨询服务）的，由征收营业税改为征收增值税。
其中：①研发和技术服务，包括研发服务、技术转让服务、技术咨询服务、合同能源管理服务、工程勘察勘探服务；②信息技术服务，包括软件服务、电路设计及测试服务、信息系统服务和业务流程管理服务；③文化创意服务，包括设计服务、商标著作权转让服务、知识产权服务、广告服务和会议展览服务；④物流辅助服务，包括航空服务、港口码头服务、货运客运场站服务、打捞救助服务、货物运输代理服务、代理报关服务、仓储服务和装卸搬运服务；⑤有形动产租赁服务，包括有形动产融资租赁和有形动产经营性租赁；⑥鉴证咨询服务，包括认证服务、鉴证服务和咨询服务。
《试点实施办法》规定，单位和个体工商户的下列情形，视同提供应税服务：
（1）向其他单位或者个人无偿提供交通运输业和部分现代服务业服务，但以公益活动为目的或者以社会公众为对象的除外；
（2）财政部和国家税务总局规定的其他情形。
《试点实施办法》规定，纳税人提供应税服务的价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生视同提供应税服务而无销售额的，主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：
（1）按照纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定；
（2）按照其他纳税人最近时期提供同类应税服务的平均价格确定；
（3）按照组成计税价格确定。组成计税价格＝成本×（1＋成本利润率）
成本利润率由国家税务总局确定。
3.应缴纳企业所得税的视同销售行为
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定：
（1）企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算：
①将资产用于生产、制造、加工另一产品；
②改变资产形状、结构或性能；
③改变资产用途（如自建商品房转为自用或经营）；
④将资产在总机构及其分支机构之间转移；
⑤上述两种或两种以上情形的混合；
⑥其他不改变资产所有权属的用途。
（2）企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入：
①用于市场推广或销售；
②用于交际应酬；
③用于职工奖励或福利；
④用于股息分配；
⑤用于对外捐赠；
⑥其他改变资产所有权属的用途。
（3）发生视同销售行为，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
（二）几种视同销售行为的分析
1.销售代销货物
实务中，代销单位为委托方代销货物所取得的收入是否缴纳增值税，应根据销售主体和发票的开具情况来确定。
第一种：代销单位销售代销货物时，以自己的名义直接向消费者开具销售发票的，则应计算缴纳增值税。首先，根据实现的销售额计算销项税额；然后，将代销清单开具给委托方时，根据委托方向其开具的增值税专用发票确定进项税额。
第二种：代销单位销售代销货物时，不以自己的名义向消费者开具销货发票，而是将代销清单开具给委托方，由委托方向消费者开具销售发票的，对代销单位不征收增值税，仅对其取得的代销手续费收入征收营业税。代销单位取得代销手续费收入时，应向委托方开具服务业发票。
2.将货物移送到设在外县（市）并实行统一核算的机构
出于方便税源监管的考虑，《增值税暂行条例实施细则》第四条第三项规定的视同销售货物行为是：“设有两个以上机构并实行统一核算的纳税人，将货物从一个机构移送其他机构用于销售，但相关机构设在同一县（市）的除外”。根据《增值税暂行条例实施细则》第三十八条第七项的规定，其增值税纳税义务发生时间“为货物移送的当天”。
操作时应注意以下问题：
（1）企业向设在外县（市）并实行统一核算的机构发货时，应按照与购货方签订的购销合同中列明的数量发货，避免超量发货；
（2）区分异地销售机构与异地仓库的界限，如果仅在外县（市）设立仓库，企业在移送货物时，不应作视同销售处理。
3.将自产货物、委托加工货物用于非增值税应税项目
非增值税应税项目，是指提供非增值税应税劳务、转让无形资产、销售不动产和不动产在建工程。不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。纳税人新建、改建、扩建、修缮、装饰不动产，均属于不动产在建工程。
企业将自产货物、委托加工货物用于内部非增值税应税项目，因货物所有权没有发生转移，也没有经济利益的流入，所以，不构成会计销售业务，也不构成所得税法规所称的视同销售行为，但构成增值税制度所称的视同销售货物行为。
【案例―6】某轧钢厂将一批自制钢材用于扩建厂房。该批钢材实际成本300万元，售价金额（不含增值税）400万元。
借：在建工程――厂房扩建工程&&& 3680000
&&&&&&& 贷：库存商品――钢材&&&&&&&&&&&&&&& 3000000
&&&&&&&&&&& 应交税费――应交增值税（销项税额）680000
在增值税处理上，作视同销售处理：销项税额＝4 000000×17%＝680000（元）
在所得税处理上，不作视同销售处理，在计算企业所得税时无需进行纳税调整。
4.将自产货物、委托加工货物用于集体福利
集体福利是指企业内部设置的供职工使用的食堂、浴室、理发室、宿舍、幼儿园等福利设施及其设备、物品等。
企业将自产货物、委托加工货物用于集体福利，由于货物所有权没有发生转移，在会计处理和所得税处理上，不作视同销售处理，但在增值税处理上，应作视同销售处理。
5.将自产货物、委托加工货物用于职工个人消费
该项业务，按照会计准则、税收制度的规定，均应作视同销售处理。
【案例―7】某生产企业（一般纳税人）将一批自制产品以福利形式分给本单位职工。该批商品售价金额（不含增值税）50000元，实际成本40000元，增值税税率为17%。该厂共有职工50人，其中：生产工人30人，车间管理人员4人，厂部营销人员5人，其他管理人员11人。
（1）执行《企业会计准则》的企业，其会计处理如下：
应列作福利支出的金额：50000×（1＋17%）＝58500（元）
其中：生产成本＝58500×30/50＝35100（元）
&&&&&&&&&&& 制造费用＝58500×4/50＝4680（元）
&&&&&&&&&&& 销售费用＝58500×5/50＝5850（元）
&&&&&&&& &&&管理费用＝58500×11/50＝12870（元）
该企业决定发放非货币性福利时，编制会计分录：
借：生产成本&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 35100
&&&&&&& 制造费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4680
&&&&&&& 销售费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 5850
&&&&&&&& 管理费用&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&12870
&&&&&&&&& 贷：应付职工薪酬――非货币性福利& 58500
实际发放时，编制会计分录：
借：应付职工薪酬――非货币性福利&&& 58500
&&&&&&& 贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 50000
&&&&&&&&&&&&&&& 应交税费――应交增值税（销项税额）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 8500
同时，结转货物销售成本40000元：
借：主营业务成本&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 40000
&&&&&&& 贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 40000
（2）该项业务的税务处理与会计处理相同。
6.将自产货物、委托加工货物、外购货物用于股权投资
该项业务，属于应税销售业务，也属于会计销售业务。
【案例―8】某生产企业（一般纳税人）以一批自制产品向A公司投资，占A公司注册资本的10%，并准备长期持有。投出自制产品的实际成本为800万元，售价金额（不含增值税）1000万元，增值税税率为17%。
（1）执行《企业会计准则》的企业，其会计处理如下：
借：长期股权投资&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&& 贷：主营业务收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&&&&&&&&& 应交税费――应交增值税（销项税额）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1700000
结转产品销售成本800万元：
借：主营业务成本&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 8000000
&&&&&&& 贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 8000000
（2）该项业务的税务处理与会计处理相同。
7.将自产货物、委托加工货物、外购货物分配给股东或投资者
该项业务，属于应税销售业务，也属于会计销售业务。
执行《企业会计准则》的企业，在物权转移时，按抵付的利润或股息，借记“应付股利”科目；按实现的销售收入，贷记“主营业务收入”或“其他业务收入”科目；按实现的销售额和适用税率计算的增值税额，贷记“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目。结转销售成本时，借记“主营业务成本”或“其他业务成本”科目，贷记“库存商品”或“原材料”等科目。
值得注意的是，如果作价金额不公允，则需要进行相应的纳税调整。
8.将自产货物、委托加工货物、外购货物给与他人
第一种：用于交际应酬消费。
企业将自产货物、委托加工货物用于交际应酬消费的，可以作如下处理：借记“管理费用――业务招待费”科目，贷记“主营业务收入”、“应交税费――应交增值税（销项税额）”科目；结转销售成本时，借记“主营业务成本”科目，贷记“库存商品”科目。
企业将外购货物不通过存货核算而作为礼品直接用于交际应酬消费的，在会计处理和税务处理上，不作视同销售处理，但外购货物的进项税额不得申报抵扣。借记“管理费用――业务招待费”科目，贷记“库存现金”科目。
第二种：在销售货物时给予购买方物品。
这种情况，一般不能看作是无偿赠送，而应作为销售的组成部分，其价值已包括在货物的销售额中；同时，该物品的进项税额（购进时取得专用发票）可以申报抵扣。
（1）在销售货物时给予购货方的塑料袋、包装桶等。在购进时作为包装物核算，其进项税额凭增值税专用发票申报抵扣；随同货物销售时不单独计价，将其价格体现在货物价格中，一并计算了增值税。结转包装物销售成本时，将其列作销售费用。
（2）采取“买一赠一”等方式组合销售商品。《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔2008〕875号）第三条规定，“企业以买一赠一等方式组合销售本企业商品的，不属于捐赠，应将总的销售金额按各项商品的公允价值的比例来分摊确认各项的销售收入。”值得注意的是，在实际操作时，发票的开具必须符合规范。
第三种：将货物无偿赠送他人（与企业经营无关）。
企业将自产货物、委托加工货物、外购货物无偿赠送他人，在会计处理上，可以不作销售处理，但在税务处理上，应作视同销售货物处理。
【案例―9】某生产企业（一般纳税人）将一批自制商品通过希望工程基金会捐赠给某学校，取得合法的公益性捐赠票据。该批商品实际成本为200000元，售价金额（不含增值税）300000元，适用的增值税税率为17%。
销项税额＝300000×17%＝51 000（元）
借：营业外支出――捐赠支出&&&&&&&& 251000
&&&&&&& 贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& &&&&&&&200000
&&&&&&&&&&&&&&& 应交税费――应交增值税（销项税额）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 51000
增值税处理：销项税额51000元。
所得税处理：视同销售收入300000元，视同销售成本200000元；按税法确认的捐赠支出额351000元（300000＋51000）。
在企业所得税汇算清缴时，将视同销售收入和视同销售成本，先分别填列到《收入明细表》（附表一）和《成本费用明细表》（附表二）；然后，分别填入《纳税调整项目明细表》（附表三）的第2行、第21行中，进行相应的纳税调整。
第二讲& 收益的确认与计量
一、政府补助收入
（一）政府补助收入的实现时间
（二）不征税的政府补助收入
二、股权投资收益的确认与计量
（一）初始投资成本的确定
（二）持有收益的确定
（三）长期股权投资减值的处理
（四）长期股权投资的处置收益
第二讲& 收益的确认与计量
一、政府补助收入
（一）政府补助收入的实现时间
《企业会计准则》将政府补助分为与资产相关的政府补助和与收益相关的政府补助，分别规定计入损益的时间：
（1）与资产相关的政府补助，在取得时不确认当期损益而确认为递延收益，在相关资产使用寿命内平均分配计入损益；
（2）与收益相关的政府补助，用于补偿企业以后期间的相关费用或损失的，在取得时也不确认为当期收益而确认为递延收益，在确认相关费用的期间计入损益；用于补偿企业已发生的相关费用或损失的，计入当期损益。
从税收角度上看，企业取得了政府补助收入，便具有了相应的支付能力，因此，应在实际取得时确认收入实现。
在企业所得税汇算清缴时，执行《企业会计准则》的企业，应将会计上未从“递延收益”科目转入“营业外收入”的金额，填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第11行“确认为递延收益的政府补助”栏目内，调增应纳税所得额。值得注意的是，不要发生各年度重复调整的情况。
（二）不征税的政府补助收入
按照税法规定，有些政府补助是不计入应纳税所得额的，所以，在企业所得税汇算清缴时，需要在会计利润基础上进行相应的纳税调整。
《财政部 国家税务总局关于进一步鼓励软件产业和集成电路产业发展企业所得税政策的通知》（财税〔2012〕27号）规定，符合条件的软件企业按照《财政部 国家税务总局关于软件产品增值税政策的通知》（财税〔2011〕100号）规定取得的即征即退增值税款，由企业专项用于软件产品研发和扩大再生产并单独进行核算，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除。
《财政部 国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定，企业从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下三个条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
（1）企业能够提供规定资金专项用途的资金拨付文件；
（2）财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
（3）企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
企业将符合条件的财政性资金作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回财政或其他拨付资金的政府部门的部分，应重新计入取得该资金第6年的收入总额；重新计入收入总额的财政性资金发生的支出，允许在计算应纳税所得额时扣除。
在所得税汇算清缴时，企业应将不征税收入填列到《纳税调整项目明细表》（附表三）第14行“不征税收入”栏目，调减应纳税所得额。
■值得注意的是，根据《企业所得税法实施条例》第二十八条的规定，企业不征税收入用于支出所形成的费用，不得在税前扣除；不征税收入用于支出所形成的财产，不得计算扣除折旧额或摊销额。
二、股权投资收益的确认与计量
按照《企业会计准则》的规定，长期股权投资的核算方法有两种：成本法和权益法。
■成本法，是指投资按成本计价的方法。其适用范围包括：
（1）能够对被投资单位实施控制的长期股权投资，即对子公司的投资（一般表现为：直接拥有被投资单位50%以上的表决权资本，或者直接拥有表决权资本在50%或以下，但具有实质控制权）；
（2）对被投资单位不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资。
■权益法，是指长期股权投资以初始投资成本计量后，在投资持有期间，根据享有被投资单位所有者权益的变动，对投资的账面价值进行调整的方法。其适用范围包括：
（1）对合营企业投资；
（2）对联营企业投资。
（一）初始投资成本的确定
1.会计处理
采用成本法核算的，长期股权投资的初始成本，按照取得投资时的实际支出计量，但不包括已宣告但尚未发放的现金股利或利润。
采用权益法核算的，长期股权投资的初始成本大于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，不调整长期股权投资的初始投资成本。长期股权投资的初始投资成本小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额计入当期损益（营业外收入），同时调整长期股权投资的成本。
2.税务处理
企业所得税法实施条例规定，投资资产的计税基础按照取得投资时的实际货币支出，或者非货币资产的公允价值和相关税费确定。
3.差异及纳税调整
长期股权投资采用成本法核算的，会计上确认的投资成本与税收上确认的计税基础没有差异。
长期股权投资采用权益法核算的，当其计税基础小于投资时应享有被投资单位可辨认净资产公允价值份额的，其差额不得调整长期股权投资的计税基础，也不能作为收益处理。
【案例―10】甲公司于2010年1月份取得乙公司40％的股权，支付价款8000万元。取得投资时，乙公司净资产公允价值为22500万元，甲公司按持股比例40％计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9000万元（22500×40％）。
（1）会计处理如下：
借：长期股权投资――投资成本&
&&&& 贷：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&&&&&&& 营业外收入&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
（2）税务处理如下：
①按照税法确认的该项股权投资的计税基础为8000万元，甲公司需要做备查登记。
②甲公司在取得该项投资时确认的营业外收入1000万元，税法不予认可。在计算缴纳企业所得税时，应在会计利润基础上调减应纳税所得额1000万元。
在所得税汇算清缴时，按照下列办法填列年度纳税申报表：
第一，根据“营业外收入”账户，在《收入明细表》（附表一）第26行“其他”栏目填列1000万元，增加当年利润额。
第二，填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），在第5列“权益法核算对初始投资成本调整产生的收益”栏目填列1000万元。
第三，填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第6行第4列“调减金额”1000万元。
（二）持有收益的确定
长期股权投资的持有收益，是指企业持有长期股权投资期间取得的股息、红利等收入。
1.《企业会计准则》与税法的主要差异
（1）在持有收益实现时间上，采用成本法核算的，会计与税法没有差异；采用权益法核算的，会计与税法存在差异。
《企业会计准则解释第3号》规定，采用成本法核算的长期股权投资，除取得投资时实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金股利或利润外，投资企业按照享有被投资单位宣告发放的现金股利或利润确认投资收益，不再划分是否属于投资前和投资后被投资单位实现的净利润。
根据《企业会计准则》的规定，采用权益法核算的长期股权投资，投资企业一般是在得知被投资单位净利润信息时确认投资收益，并坚持一贯性原则。
企业所得税法实施条例规定，权益性投资收益的实现时间是被投资单位作出利润分配之日。《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业权益性投资取得的股息、红利等收入，以被投资企业股东会或股东大会作出利润分配或转股决定的日期确定收入的实现。被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。
（2）在持有收益的计量上，采用成本法核算的，会计与税法基本上没有差异；采用权益法核算的，会计与税法存在差异。
长期股权投资采用权益法核算的，投资企业根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润和持股比例计算应享有的份额，确认投资收益，借记“长期股权投资――损益调整”科目，贷记“投资收益”科目；被投资单位宣告发放现金股利或利润时，投资企业按持股比例计算应分得的部分，相应冲减长期股权投资账面价值，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资――损益调整”科目。收到被投资单位宣告发放的股票股利，不进行账务处理，而在备查簿中登记。
根据税法规定确认的投资收益，一般是指企业实际分配的股息、红利，包括股票股利。
（3）在投资亏损的处理上，采用成本法核算的，会计与税法没有差异；采用权益法核算的，会计与税法存在差异。
长期股权投资采用权益法核算的，当被投资单位发生亏损时，投资企业按持股比例计算应分担的部分，冲减长期股权投资账面价值并确认投资损失。在会计处理上，按照以下顺序处理：
①冲减长期股权投资的账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资――损益调整”科目。
②长期股权投资的账面价值不足以冲减的，以其他实质上构成对被投资单位净投资的长期权益账面价值为限继续确认投资损失，冲减长期应收项目等账面价值，借记“投资收益”科目，贷记“长期应收款”科目。
③按照投资合同或协议约定企业仍承担额外义务的，按预计承担的义务确认预计负债，计入当期投资损失，借记“投资收益”科目，贷记“预计负债”科目。
④当被投资单位以后期间实现盈利时，企业在扣除未确认的亏损分担额后，按与上述相反的顺序处理：按顺序分别借记“预计负债”、“其他应收款”、“长期股权投资”科目，贷记“投资收益”科目。
另外，在持股比例不变的情况下，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额，借记或贷记“长期股权投资――其他权益变动”科目，贷记或借记“资本公积――其他资本公积”科目。处置该项股权投资时，借记或贷记“资本公积――其他资本公积”科目，贷记或借记“投资收益”科目。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。
&（4）持有收益享受税收优惠待遇。企业实现的持有收益，在会计处理上全额计入利润总额。按照《企业所得税法》及其实施条例的规定，除了连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益外，直接投资于其他居民企业取得的股息、红利等权益性投资收益，属于免税收入，免征企业所得税。
2.持有收益的确认与纳税调整
【案例―11】甲公司持有乙公司30％的股份，并派人参与乙公司的经营决策。甲公司在取得该项投资时，乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2011年，乙公司实现净利润1600万元；乙公司宣告分派股利1500万元。
（1）甲公司采用权益法核算，其会计处理如下：
按照持股比例计算的投资收益＝1600×30%＝480（万元）
借：长期股权投资――损益调整&&&&&&& 4800000
&&&& 贷：投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4800000
分派利润时确认应收股利＝1500×30%＝450（万元）
借：应收股利&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4500000
&&& 贷：长期股权投资――损益调整&&&&& 4500000
收到股利450万元时：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4500000
&&& 贷：应收股利&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 4500000
（2）甲公司税务处理如下：
按照税法规定确认的投资收益为450万元，并且免征企业所得税。纳税调整时，先将会计上确认的投资收益480万元与按税法确认的投资收益450万元的差额30万元，调减应纳税所得额；然后，再将免税收入450万元，调减应纳税所得额。
在所得税汇算清缴时，按照下列办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）：第7列“会计投资收益”480万元，第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”450万元，第10列“会计与税收的差异”30万元。
②填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”450万元。
③填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调减金额”30万元；填列第15行“免税收入”中“调减金额”450万元。
这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调减金额共计480万元。
【案例―12】A公司持有B公司40％的股权，能够对B公司施加重大影响。A公司在取得该项投资时，B公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相等，双方采用的会计政策及会计期间也相同。2011年，因产品市场条件发生变化，B公司亏损400万元。
（1）A公司采用权益法核算，其会计处理如下：
A公司应确认的投资损失：400×40%＝160（万元）
借：投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 1600000
&&& 贷：长期股权投资――损益调整 1600000
（2）A公司的税务处理如下：
B公司发生的年度亏损，只能由B公司按规定结转弥补，A公司不得冲减长期股权投资成本，也不得确认投资损失。A公司会计上确认的投资损失，在所得税汇算清缴时，应做纳税调增处理。
【案例―13】沿用【案例―12】资料，假如A公司还拥有C公司（合营企业）的长期股权投资，当年会计上确认的从C公司取得的投资收益120万元，税收上确认的投资收益100万元。年末，会计上确认的从B、C两公司取得的“投资收益”合计为－40万元（120－160）。
从税收角度看，当年按税法规定确认的投资收益仍为100万元，且为免税收入。企业在年度所得税申报时，应在利润总额的基础上，调增应纳税所得额40万元。
在所得税汇算清缴时，按照以下办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）时，按B、C公司分别填列：第7列“会计投资收益”：－160万元，120万元，合计－40万元；第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”：0，100万元；第10列“会计与税收的差异”－140万元。
②填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”100万元。
③填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调增金额”140万元；填列第15行“免税收入”中“调减金额”100万元。
这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调增金额共计40万元。
（三）长期股权投资减值的处理
按照《企业会计准则》的规定，在资产负债表日，长期股权投资发生减值的，按照减记金额，借记“资产减值损失”科目，贷记“长期股权投资减值准备”科目。处置长期股权投资时，同时结转已计提的长期股权投资减值准备。
按照税法规定，企业对长期股权投资计提的减值准备，不得在税前扣除；处置长期股权投资时，因计提减值准备而形成的对处置收益的影响数，税法不予认可。在所得税汇算清缴时，应进行相应的纳税调整。
（四）长期股权投资的处置收益
会计准则规定，企业出售长期股权投资时，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，计入当期损益。
税法规定，企业转让投资资产所取得的收入，计入收入总额；投资资产的成本，准予扣除。
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。
《国家税务总局关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（国家税务总局公告2010年第6号）规定，从2010年1月1日起，企业对外进行权益性（股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。在公告发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，准予在2010年度一次性扣除。
操作时，应注意以下问题：
1.因投资成本差异而形成的处置收益差异
【案例―14】甲公司于2011年8月份将持有的乙公司股权（甲公司采用权益法核算）全部出售，所得价款9500万元；出售时，长期股权投资（成本）为9000万元。该公司取得投资时，向乙公司支付价款8000万元；按照当时乙公司净资产公允价值和甲公司的持股比例（40％）计算确定的、应享有乙公司可辨认净资产公允价值的份额为9000万元，会计上将其作为投资成本入账，两者差额计入当期损益并在投资当年做了相应的纳税调整。
（1）甲公司出售该项投资时，会计处理为：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 贷：长期股权投资――投资成本
&&&&&&& 投资收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& 5000000
（2）按税法确认的股权投资转让所得：9500－8000＝1500（万元）
在所得税汇算清缴时，甲公司应在会计利润基础上，调增应纳税所得额1000万元。
假如甲公司当年仅此一项投资，按下列办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），第11－16列：“投资转让净收入”9500万元，“投资转让的会计成本”9000万元，“投资转让的税收成本”8000万元，“会计上确认的转让所得或损失”500万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”1500万元，第16行“会计与税收的差异”－1000万元（500－1500）。
②填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第47行“投资转让、处置所得”中“调增金额”1000万元。实际结果是，在会计利润基础上，调增应纳税所得额1000万元。
2.企业收回股权投资产生的所得或损失
《财政部 国家税务总局关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕60号）规定，企业清算时，被清算企业的股东分得的剩余资产的金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中按该股东所占股份比例计算的部分，应确认为股息所得；剩余资产减除股息所得后的余额，超过或低于股东投资成本的部分，应确认为股东的投资转让所得或损失。
《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（国家税务总局公告2011年第34号）规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
【案例―15】甲企业于2011年9月份收回对乙企业的长期股权投资（甲企业采用权益法核算），取得价款1160万元。收回该项投资时，“长期股权投资――投资成本”账面余额1000万元，“长期股权投资――损益调整”账户借方余额150万元。该企业当初向乙企业投资时，初始投资成本1000万元，大于应享有的乙企业所有者权益的份额。
（1）甲企业收回该项投资时，会计处理如下：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 贷：长期股权投资――投资成本
&&&&&&&&&&&&&&&&&&& ――损益调整&& 1500000
&&&&&&&& 投资收益――投资转让收益&&& 100000
（2）按照税法规定确认的股息性所得为150万元，且免征企业所得税；投资转让所得10万元（1160－150－1000），应全额计算缴纳企业所得税。
在所得税汇算清缴时，按照下列办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一）：第7－10列：“会计投资收益”0，第8列“税收确认的股息红利”中的“免税收入”150万元，第10列“会计与税收的差异”－150万元。第11－16列：“投资转让净收入”1160万元（税收上确认的净收入1 010万元），“投资转让的会计成本”1150万元，“投资转让的税收成本”1000万元，“会计上确认的转让所得或损失”10万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”10万元，第16行“会计与税收的差异”0。
②填列《税收优惠明细表》（附表五）第3行“符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益”150万元。
③填列《纳税调整项目明细表》（附表三），第7行“按权益法核算的长期股权投资持有期间的投资损益”中“调增金额”150万元；第15行“免税收入”中“调减金额”150万元。
这样，在《纳税调整项目明细表》（附表三）中填列的调增、调减金额相抵后金额为0。
3.企业转让股权投资产生的所得或损失
《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）规定，转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。
【案例―16】甲企业于2011年9月份将其持有的A公司的股权（甲企业采用权益法核算）转让给B公司，取得价款1200万元。转让该项投资时，“长期股权投资――投资成本”账面余额1000万元，“长期股权投资――损益调整”账户借方余额150万元。该企业当初向A公司投资时，初始投资成本1000万元，大于应享有的A公司所有者权益的份额。
（1）甲企业转让该项投资时，会计处理如下：
借：银行存款&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
&&& 贷：长期股权投资――投资成本
&&&&&&&&&&&&&&&&&&& ――损益调整& 1500000
&&&&&&& 投资收益――投资转让收益&& 500000
（2）按照税法规定确认的股权投资转让所得：1200－1000＝200（万元）
在所得税汇算清缴时，应在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。
企业按照下列办法填列年度纳税申报表：
①填列《长期股权投资所得（损失）明细表》（附表十一），第11－16列：“投资转让净收入”1200万元、“投资转让的会计成本”1150万元，“投资转让的税收成本”1000万元，“会计上确认的转让所得或损失”50万元，“按税收计算的投资转让所得或损失”200万元，第16行“会计与税收的差异”－150万元（50－200）。
②填列《纳税调整项目明细表》（附表三）第47行“投资转让、处置所得”栏目“调增金额”150万元。实际结果是，在会计利润基础上，调增应纳税所得额150万元。
■从【案例―15】和【案例―16】的处理结果可以看出，企业从被投资企业收回股权投资和转让股权投资，在会计处理上是一致的，但在税务处理上是有区别的。
第三讲& 资产的涉税处理
一、存货的涉税处理
（一）一般纳税人购进存货的进项税额抵扣问题
（二）存货期末计量的纳税调整
二、固定资产的涉税处理
（一）一般纳税人购进固定资产的进项税额抵扣问题
（二）固定资产折旧的差异及纳税调整
（三）固定资产后续支出的涉税处理
（四）出售固定资产的涉税问题
三、无形资产的涉税处理
（一）一般纳税人购进软件的进项税额抵扣问题
（二）无形资产摊销的差异及纳税调整
（三）转让无形资产的涉税问题
四、长期待摊费用的涉税处理
（一）租入固定资产的改建支出
（二）其他长期待摊费用支出
（三）开办费的税务处理
五、资产损失的税务处理
（一）准予在税前扣除的资产损失
（二）资产损失的扣除方式
（三）资产损失的申报时间
（四）资产损失的申报方式
（五）追补确认期限
第三讲& 资产的涉税处理
一、存货的涉税处理
（一）一般纳税人购进存货的进项税额抵扣问题
依据：《增值税暂行条例》第八条、第九条、第十条，以及《增值税暂行条例实施细则》第十七条至第二十七条。
1.进项税额申报抵扣条件
一般纳税人购进存货，凡同时具备以下三个条件的，可将其承担的税额作为进项税额申报抵扣：
（1）在用途上符合税收规定。一般情况下，一般纳税人购进存货用于应税项目的生产、经营、管理的，可以计算抵扣进项税额。
（2）取得法定扣税凭证，包括：增值税专用发票；海关进口增值税专用缴款书；农产品收购发票和农产品销售发票（按照农产品买价和13%的扣除率计算进项税额）；运输费用结算单据（按照运输费用、建设基金和7%的扣除率计算进项税额）。
（3）在申报抵扣时间上符合税收规定。根据《国家税务总局关于调整增值税扣税凭证抵扣期限有关问题的通知》（国税函〔2009〕617号）规定，2010年1月1日以后开具的法定扣税凭证，申报抵扣期限为180天。
2.进项税额转出问题
一般纳税人有下列情形之一的，须做进项税额转出：
（1）已抵扣进项税额的购进存货改变用途，用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或个人消费（包括交际应酬消费）；
（2）已抵扣进项税额的购进存货发生非正常损失，在产品、产成品发生非正常损失；
（3）购进存货退出、折让而收回的增值税额，应从当期进项税额中扣减。
3.操作时应注意的问题
（1）法定扣税凭证。一般纳税人购进货物或应税劳务（服务），凡在用途上符合进项税额抵扣条件的，应尽量从销售方索取法定扣税凭证，使进项税额得以充分抵扣。
（2）“动产在建工程”与“不动产在建工程”。对用于“动产在建工程”的购进货物或应税劳务（服务），比如独立运行的机器设备及其安装所耗用的材料物资等，可以凭法定扣税凭证计算抵扣进项税额。对用于“不动产在建工程”的购进货物或应税劳务（服务），不得抵扣进项税额。
不动产是指不能移动或者移动后会引起性质、形状改变的财产，包括建筑物、构筑物和其他土地附着物。《财政部 国家税务总局关于固定资产进项税额抵扣问题的通知》（财税〔2009〕113号）规定，建筑物，是指供人们在其内生产、生活和其他活动的房屋或者场所，具体为《固定资产分类与代码》中代码前两位为“02”的房屋；构筑物，是指人们不在其内生产、生活的人工建造物，具体为《固定资产分类与代码》中代码前两位为“03”的构筑物；其他土地附着物，是指矿产资源及土地上生长的植物。
以建筑物或者构筑物为载体的附属设备和配套设施，无论在会计处理上是否单独记账与核算，均应作为建筑物或者构筑物的组成部分，其进项税额不得从销项税额中抵扣。附属设备和配套设施是指：给排水、采暖、卫生、通风、照明、通讯、煤气、消防、中央空调、电梯、电气、智能化楼宇设备和配套设施。
（3）“个人消费”和“非正常损失”。一般纳税人用于个人消费的购进货物或者应税劳务（服务），非正常损失的购进货物及相关的应税劳务（服务），以及非正常损失的在产品、产成品所耗用的购进货物或者应税劳务（服务），其进项税额不得从销项税额中抵扣。
“个人消费”，包括用于本单位职工的个人消费，也包括纳税人的交际应酬消费。
“非正常损失”，是指因管理不善造成被盗、丢失、霉烂变质的损失，以及被执法部门依法没收或者强令自行销毁的货物。
&（4）进项税额申报抵扣时间。一般纳税人在购进货物或者应税劳务时，应及早取得法定扣税凭证；取得后，及早办理认证抵扣手续，减少当期应纳税额，以获取资金的时间价值；同时，避免因错过认证抵扣期而造成损失。
（二）存货期末计量的纳税调整
1.会计处理
《企业会计准则》规定，资产负债表日，存货按照成本与可变现净值孰低法计量。存货成本高于其可变现净值的，计提存货跌价准备，计入当期损益。
在会计处理上，企业计提或补提存货跌价准备时，借记“资产减值损失――存货跌价准备”科目，贷记“存货跌价准备”科目；冲减存货跌价准备时，做相反的会计分录。企业发出存货时，应结转已计提的存货跌价准备，借记“存货跌价准备”科目，贷记“主营业务成本”、“生产成本”等科目。
&2.纳税调整
根据《企业所得税法》第十条的规定，未经核定的准备金支出，不得在税前扣除。《企业所得税法实施条例》第五十五条规定，未经核定的准备金支出，是指不符合国务院财政、税务主管部门规定的各项资产减值准备、风险准备等准备金支出。
在所得税年度申报时，企业已提取存货跌价准备的，应调增应纳税所得额；因价值恢复或转让处置有关资产而冲销的跌价准备，允许企业做相反的纳税调整。
调整原理如下：
（1）计提存货跌价准备时，会计上增加了资产减值损失，由此冲减了利润，故应调增所得额；
（2）存货价值恢复时，会计上冲减了存货跌价准备和资产减值损失，由此增加了利润，故应调减所得额；
（3）发出存货时，会计上冲减了存货跌价准备和主营业务成本、生产成本、管理费用等，由此增加了利润，故应调减所得额。
综上，存货跌价准备纳税调整额＝本期计提额－本期转回额（结转）
如为正数，则为调增额；如为负数，则为调减额。
二、固定资产的涉税处理
（一）一般纳税人购进固定资产的进项税额抵扣问题
依据：《增值税暂行条例》第八条、第九条、第十条，以及《增值税暂行条例实施细则》第十七条至第二十七条。
一般纳税人购进固定资产，凡同时具备以下三个条件的，可将其承担的税额作为进项税额申报抵扣：一是在用途上符合税收规定；二是取得法定扣税凭证；三是在申报抵扣时间上符合税收规定。
操作时，应注意以下问题：
1.固定资产进项税额的抵扣范围
增值税制度中所称固定资产，是指使用期限超过12个月的机器、机械、运输工具以及其他与生产经营有关的设备、工具、器具等（简称属于货物类固定资产）。
一般纳税人购进自用的货物类固定资产中，有两种情形不得抵扣进项税额：一是专门用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产（但不包括既用于增值税应税项目也用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的固定资产）；二是购进自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇（试点地区企业作为提供交通运输业服务的运输工具和租赁服务标的物的除外）。除此以外，可以凭增值税专用发票、海关进口增值税专用缴款书申报抵扣进项税额。
值得注意的是，一般纳税人购进的上述不得抵扣进项税额的固定资产所发生的运输费用，也不得计算抵扣进项税额。
2.固定资产进项税额的转出
已抵扣进项税额的固定资产用于非增值税应税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费，或者发生非正常损失，应在当月按下列公式计算不得抵扣的进项税额：
不得抵扣的进项税额＝固定资产净值×适用税率
固定资产净值，是指纳税人按照财务会计制度计提折旧后计算的固定资产净值。
（二）固定资产折旧的差异及纳税调整
在资产处理问题上，税法与会计准则之间存在的差异，可以分为法定性差异和选择性差异。
“法定性差异”，比如，在资产初始计量、折旧范围上存在的差异，是税法与会计出于不同的考虑形成的，在操作时是不能人为消除的。因此，在会计处理上，必须遵循《企业会计准则》；在税务处理上，必须遵循税收法规。企业进行日常核算时，需要对两者的差异做备查登记；在所得税年度申报时，必须进行相应的纳税调整。
“选择性差异”，比如，折旧方法、折旧年限、预计净残值、减值准备等方面存在的差异，大多是企业在选择采用会计政策和方法时形成的，在操作时是可以协调的。为减轻所得税汇算清缴难度，避免因纳税调整错误而产生税务风险或权益损失，建议企业：在选择采用会计政策和方法时，应充分考虑《企业会计准则》与税法的不同规定，在遵循《企业会计准则》的前提下，尽量减少“选择性差异”。
1.固定资产初始计量
（1）超过正常信用条件购入的固定资产，按照《企业会计准则》确认的入账价值与按照税法规定确认的计税基础存在差异。
根据《企业会计准则》的规定，企业购入固定资产，其购买价款超过正常信用条件延期支付，实质上具有融资性质的，以其购买价款的现值为基础确定入账价值；实际支付价款与购买价款现值之间的差额，计入未确认融资费用，在信用期间，采用实际利率法分期摊销。
《企业所得税法实施条例》规定，外购的固定资产，以购买价款和支付的相关税费以及直接归属于使该资产达到预定用途发生的其他支出为计税基础。
实务中，企业取得固定资产时，对其入账价值与计税基础之间的差异，无需进行调整，只需做备查登记。但是，对于两者的差异所引起的以下方面的差异，需要进行相应的纳税调整：
①在折旧期间，会计上按固定资产入账价值为基础计提折旧，税收上按固定资产计税基础计算折旧，会计折旧额与