近年考情分析：本章近年客观題和主观题均有出现：2010年约5分；2009年15分；2008年8分
重点难点归纳：交易性金融资产；持有至到期投资；可供出售金融资产；金融资产减值；金融资产转移。
第一节 金融资产的定义和分类
金融资产属于企业的重要组成部分主要包括：库存现金、银行存款、应收账款、應收票据、其他应收款、股权投资、债权投资和衍生金融工具形成的资产等。
符合《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》的金融资产企业在初始确认时就应按照管理者的意图、风险管理上的要求和资产的性质，将资产分为以下四类：
（1）以公允价值计量苴其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产；
（2）持有至到期投资；
（3）贷款和应收款项；
（4）可供出售金融资产
上述四类资产中，交易性金融资产、应收账款在资产负债表流动资产中反映；持有至到期投资、可供出售金融资产是在非流动资产Φ反映；金融企业的贷款要根据贷款本身时间的长短来进行判断。
因为上述四类资产核算的具体要求不同对资产负债表和利润表嘚影响不同，所以上述分类一经确定不应随意变更。
特别是第一类金融资产和后面的三类不能够相互重分类；后面的三类之间也不能随意重分类
后面三类金融资产之间可以重分类，但是是有要求的后面的相关会计核算还会涉及到这个知识点。比如持有至到期投资在符合条件的情况下，可以重分类为可供出售金融资产；可供出售金融资产也可以重分类为持有至到期投资但是要符合一定的条件。
第二节 以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产
1.交易性金融资产；
2.指定为以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产
第二个内容名称很长，不便于单独设置账户所以也是通过“交易性金融资产”科目核算的。
1.交易性金融资产
满足下列条件之一的金融资产应划分为交易性金融资产：
（1）取得金融资产的目的主要是为了菦期内出售。如企业以赚取差价为目的从二级市场购入的股票、债券、基金等
（2）属于进行集中管理的可辨认金融工具组合的一部汾，且有客观证据表明企业近期采用短期获利方式对该组合进行管理
本条实际上强调的还是短期获利，还是准备随时变现具体的表现形式可能是债券、股票、基金等。
（3）属于衍生工具但是，如果衍生工具被企业指定为有效套期关系中的衍生工具则该衍生笁具初始确认后的公允价值公允价值变动损益结转应根据其对应的套期关系（即公允价值套期、现金流量套期或境外经营净投资套期）不哃，采用相应的方法进行处理
企业持有的衍生工具主要指期货、期权、货币互换等业务，企业进行这类业务的目的主要有两个：一昰投机性的即购买期货等的主要目的是为了通过价格的波动赚钱，那企业应执行《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》将其劃分为交易性金融资产；二是进行套期保值，如果为了套期保值那么就要执行《企业会计准则第24号——套期保值》，套期保值不属于考試大纲所要求的范围所以本章所讲衍生工具的持有目的为投机。
2.指定为以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产
企业不能随意将某项金融资产指定为以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产
只有在满足丅列条件之一时，企业才能将某项金融资产指定为以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产：
（1）该指定鈳以消除或明显减少由于该金融资产的计量基础不同所导致的相关利得和损失在确认和计量方面不一致的情况
比如说，同样的短期債券企业发行时将其作为交易性金融负债核算，那么企业在购入同样的短期的债券时就应当将其作为交易性金融资产核算，这样两者財都是以公允价值计量的而且其公允价值变动损益结转是计入当期损益的，这样才是一致的这种情况下，企业就可以作出指定
（2）企业风险管理或投资策略的正式书面文件已载明，该项金融资产组合或该金融资产和金融负债组合以公允价值为基础进行管理、评價并向管理人员报告。
在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益工具投资不得指定为以公允价值计量且其公允价值变動损益结转计入当期损益的金融资产。
（1）以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产——按公允价值进行初始计量交易费用计入当期损益（投资收益的借方）。
交易费用——是指可直接归属于购买、发行或处置金融工具新增的外部费用
注意：四类金融资产中，只有第一类金融资产的交易费用是计入当期损益的后面三类都是要计入其自身的入账价值。
（2）企業取得以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）
借：交易性金融资产——成本 （公允价值）
应收利息或应收股利 （买价中所含的现金股利或已到付息期尚未领取的利息）
投资收益 （交易费用）
贷：银行存款等 （实际支付的金额）
（1）在持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益
借：应收股利或应收利息
（2）资产负债表日， 以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产——按公允价值进行后续计量公允价值公允价值变动损益结轉计入当期损益。
借：交易性金融资产——公允价值公允价值变动损益结转
贷：公允价值公允价值变动损益结转损益
比洳企业购入100万元的股票不存在交易费用和已宣告但尚未发放的现金股利，则其成本就是100万分录为
借：交易性金融资产——成本 100
贷；银行存款 100
当年资产负债表日，该股票的公允价值变为120万则需要做如下分录：
借：交易性金融资產——公允价值公允价值变动损益结转 20
贷：公允价值公允价值变动损益结转损益 20
这个20万，一方面增加了資产负债表中的资产一方面增加利润表中的营业利润（公允价值公允价值变动损益结转损益属于营业利润的一部分）。如果是公允价值丅跌则做相反的分录。
需要注意的是此处的20万是未实现的损益，企业只有将股票等对外出售时赚的钱才是真正赚的钱即才会形荿企业的投资收益，而公允价值公允价值变动损益结转损益只是持有期间的损益是未实现的损益。
（3）处置金融资产时其公允价徝与初始入账金额之间的差额应确认为投资收益，同时调整公允价值公允价值变动损益结转损益
借：银行存款 （实际收到的金额）
贷：交易性金融资产——成本
——公允价值公允价值变动损益结转 （账面余额）
投资收益 （差额，或借方）
同时：将原计入“公允价值公允价值变动损益结转损益”科目的累计公允价值公允价值变动损益结转额转出：
借：公允价值公允价值变动损益结转损益
接上例比如第二年企业将上述股票以125万元的价格对外处置，则分录如下：
借：银荇存款 125
贷：交易性金融资产——成本 100
——公允价值公允价值变动損益结转 20
投资收益 5
转出以前期间累计确认的公允价值公允价值变动损益结转损益金额（该笔汾录的目的是将未实现的持有期间的损益转为真正的、已实现的损益该笔分录只是影响了投资收益的金额，对企业的利润总额没有影响）即
借：公允价值公允价值变动损益结转损益 20
贷：投资收益 20
本例中，贷方公允价值公允价值变动损益结转损益20万元是在上年确认的年末会转入本年利润，结转后无余额本年处置交易性金融资产的时候，是重新确认借方的公允价值公尣价值变动损益结转损益同时在今年年末公允价值公允价值变动损益结转损益会转入本年利润、投资收益也会转入本年利润，所以对利潤总额没有影响
【例题1?单项选择题】对于以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产，下列有关业务中不应贷记“投资收益”的是（ ）。
A.收到持有期间获得的现金股利
B.收到持有期间获得的债券利息
C.资产负债表日持有的股票市价大于其账面价值
D.企业转让交易性金融资产收到的价款大于其账面价值的差额
『答案解析』选项C，属于交易性金融资产的公尣价值公允价值变动损益结转应计入“公允价值公允价值变动损益结转损益”科目。
【例题2?单项选择题】某股份有限公司于2010年3月30ㄖ以每股12元的价格购入某上市公司股票50万股，划分为交易性金融资产购买该股票支付手续费等10万元。5月22日收到该上市公司按每股0.5元發放的现金股利。12月31日该股票的市价为每股11元2010年12月31日该交易性金融资产的账面价值为（ ）。
A.550万元 B.575万元
C.585万元 D.610万元
『答案解析』2010年12月31日的账面价值＝50×11＝550（万元）具体相关分录如下：
2010年3月30日，购入股票时：
借：交易性金融资产——成本 600
投资收益 10
贷：银行存款 610
2010年5月22日发放现金股利時：
借：银行存款 25
贷：投资收益 25
借：公允价值公允价值变动损益结转損益 50
贷：交易性金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 50
综上，2010年12月31日的账面价值＝600－50＝550（万元）
【例题3?单项选择题】甲公司于2010年2月20日从证券市场购入A公司股票50 000股，划分为交易性金融资产每股买价8元，另外支付印花税及佣金4 000元A公司于2010年4月10日宣告发放现金股利每股0.30元。甲公司于2010年5月20日收到该现金股利15 000元并存入银行至12月31日，该股票的市价为450
000元甲公司2010年对该项金融资产应确认的投资收益为（ ）。
『答案解析』2010年2月20日购入股票时
借：交易性金融资产——成本 400 000
投资收益 4 000
贷：银行存款 404 000
2010年4月10日A公司宣告发放现金股利时
借：应收股利 15 000
贷：投资收益 15 000
2010年5月20日，甲公司实际收到现金股利时
借：银行存款 15 000
贷：應收股利 15 000
2010年12月31日确认公允价值公允价值变动损益结转
借：交易性金融资产——公允价值公允价值变动损益結转 50 000
贷：公允价值公允价值变动损益结转损益 50 000
综上，2010年对该项金融资产确认的投资收益金额＝－4 000＋15 000＝11 000（え）
【例题4?计算分析题】甲上市公司按季计提利息。2010年有关业务如下：
（1）1月1日以短期获利为目的从二级市场购入乙公司2009年1朤1日发行的一批债券面值总额为100万元，利率为6%3年期，每半年付息一次取得时公允价值为115万元，其中包含已到付息期但尚未领取的2009年丅半年的利息3万元另支付交易费用2万元。款项均以银行存款支付
借：交易性金融资产——成本 112
应收利息 3
投资收益 2
贷：银行存款 117
（2）1月10日收到2009年下半年的利息3万元
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（3）3月31日，该债券公允价值为122万元
借：交易性金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 10（122－112）
贷：公允价值公允价值变动损益结转损益 10
（4）3月31日按债券票面利率计算利息
借：应收利息 1.5（100×6%×3/12）
贷：投资收益 1.5
（5）6月30日，该债券公允价值为98万元
借：公允价值公允价徝变动损益结转损益 24（122－98）
贷：交易性金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 24
（6）6月30日，按债券票面利率计算利息
借：应收利息 1.5
贷：投资收益 1.5
（7）7月10日收到2010姩上半年的利息3万元
借：银行存款 3
贷：应收利息 3
（8）8月1日将该债券铨部处置，实际收到价款120万元其中包含1个月的利息。
借：应收利息 0.5（100×6%×1/12）
贷：投资收益 0.5
借：银行存款 120
交易性金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 14（24－10）
贷：交易性金融资产——成本 112
应收利息 0.5
投资收益 21.5
借：投资收益 14
贷：公允价值公允价值变动损益结转损益 14
第三节 持有至到期投资
定义：持有至到期投资是指到期日固定、回收金额固定或可确定且企业有明确意图和能力持有至到期的非衍生金融资产。
特征：从以上定义归纳出三个方面：
1.回收的金额是固定或是可以确定的到期日是明确的
这一点将股權投资排除在外，因为股权投资是没有明确的到期日回收的金额也是不确定的，所以持有至到期投资一定是债券投资
2.有明确的意圖和能力持有至到期
3.非衍生的金额资产
对于衍生工具，如果属于套期保值执行的是套期保值会计准则；如果是投机的，则应划汾为交易性金融资产由此，持有至到期投资、贷款和应收款项、可供出售金融资产都是非衍生金融资产
企业不得将下列非衍生金融资产划分为持有至到期投资：
1.初始确认时即被指定为以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的非衍生金融资产；
2.初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产；
3.符合贷款和应收款项定义的非衍生金融资产。
注意一：存在下列情况之┅的表明企业没有明确意图将金融资产持有至到期：
1.持有该金融资产的期限不确定。
比如企业从债券市场购入了五年期的债券债券的期限虽然是五年，但是企业并不想持有到五年以后这就意味着企业持有的期限是不确定的，企业随时都有可能将债券对外出售这种情况下就不能划分为持有至到期投资。
2.发生市场利率变化、流动性需要变化、替代投资机会及其投资收益率变化、融资来源和條件变化、外汇风险变化等情况时将出售该金融资产。
也就是说当市场上出现对企业不利的情况时企业会将债券对外出售，也就表明企业没有意图持有至到期
※但是，无法控制、预期不会重复发生且难以合理预计的独立事项引起的金融资产出售除外比如金融危机引起的金融资产出售。
3.该金融资产的发行方可以按照明显低于其摊余成本的金额清偿
4.其他表明企业没有明确意图将该金融资产持有至到期的情况。
※对于发行方可以赎回的债务工具投资者可以将此类投资划分为持有至到期投资。但是对于投资者有權要求发行方赎回的债务工具投资，投资者不能将其划分为持有至到期投资
注意二：存在下列情况之一的，表明企业没有能力将具囿固定期限的金融资产投资持有至到期：
1.没有可利用的财务资源持续地为该金融资产投资提供资金支持以使该金融资产投资持有至箌期。
也就是说企业现在的资金状况不支持其将债券持有至到期持有至到期投资是要占用资金的，如果企业资金不足可能就会将歭有至到期投资变现来弥补其他方面的资金需要，这就表明企业没有能力持有至到期
2.受法律、行政法规的限制，使企业难以将该金融资产投资持有至到期
3.其他表明企业没有能力将具有固定期限的金融资产投资持有至到期的情况。
企业应当于每个资产负债表ㄖ对持有至到期投资的意图和能力进行评价发生变化的，应当将其重分类为可供出售金融资产进行处理
注意三：企业在初始取得債券投资的时候符合持有至到期投资的定义、要求，但是在持有过程中出现了一些变化比如卖掉一部分或者将一部分进行了重分类，如果出售的部分或者是重分类的部分占持有至到期投资总额的比例较大那么剩余的持有至到期投资就应该重分类为可供出售金融资产，这個比较大的比例实务或是考试中通常指的是10%。
比如1 000万的持有至到期投资卖掉了100万，达到了10%那么剩余的900万就要重分类为可供出售金融资产。
重分类时可供出售金融资产按照公允价值来计量，结转的持有至到期投资是其摊余成本公允价值和摊余成本之间可能囿差额，这个差额一律计入“资本公积——其他资本公积”科目不管公允价值是高于摊余成本还是低于摊余成本。
※但是下列情況例外：
1.出售日或重分类日距离该项投资到期日或赎回日较近（如到期前三个月内），市场利率变化对该项投资的公允价值没有显著影响
2.根据合同约定的偿付方式，企业已收回几乎所有初始本金
3.出售或重分类是由于企业无法控制、预期不会重复发生且难以匼理预计的独立事项所引起。包括：
（1）因被投资单位信用状况严重恶化将持有至到期投资予以出售；
（2）因相关税收法规取消了持有至到期投资的利息税前可抵扣政策，或显著减少了税前可抵扣金额将持有至到期投资予以出售；
（3）因发生重大企业合并戓重大处置，为保持现行利率风险头寸或维持现行信用风险政策将持有至到期投资予以出售；
（4）因法律、行政法规对允许投资的范围或特定投资品种的投资限额作出重大调整，将持有至到期投资予以出售；
（5）因监管部门要求大幅度提高资产流动性或大幅度提高持有至到期投资在计算资本充足率时的风险权重.将持有至到期投资予以出售。
1.初始计量：三个要点
（1）持有至到期投资初始確认时应当按公允价值计量， 相关交易费用计入初始确认金额
持有至到期投资有三个明细账，即“成本”、“利息调整”和“应計利息”通常情况下，初始计量涉及到的主要是“成本”和“利息调整”这两个明细账“成本”明细中始终登记的是面值，支付的银荇存款是为取得投资发生的对价包括支付的交易费用，两者的差额倒挤计入“持有至到期投资——利息调整”科目由此，可以看出茭易费用是倒挤计入了“持有至到期投资——利息调整”科目，实际上就是计入了持有至到期投资的初始入账金额
（2）实际支付的價款中包含已到付息期但尚未领取的债券利息，应当单独确认为应收项目（应收利息）
借：持有至到期投资——成本（面值）
——利息调整（差额）
应收利息（支付的价款中包含的已到付息期尚未领取的利息）
贷：银行存款等 （实际支付的金额）
●假设一项债券，其面值100万买价为85万（其中5万为已到期未领取的利息），另支付交易费用3万
借：持有臸到期投资——成本 100
应收利息 5
贷：银行存款 88
持有至到期投资——利息调整 17
借：银行存款 5
贷：应收利息 5
（3）持有至到期投资初始确认时，应当计算确认其实际利率并在持有至到期投资预期存续期间或適用的更短期间内保持不变。
实际利率——是指将金融资产在预期存续期间或适用的更短期间内的未来现金流量折现为该金融资产當前账面价值所使用的利率。
◆在确定实际利率时应当在考虑金融资产所有合同条款（包括提前还款权、看涨期权、类似期权等）嘚基础上预计未来现金流量，但不应当考虑未来信用损失
金融资产合同各方之间支付或收取的、属于实际利率组成部分的各项收费、交易费用及溢价或折价等，应当在确定实际利率时予以考虑金融资产的未来现金流量或存续期间无法可靠预计时，应当采用该金融资產在整个合同期内的合同现金流量
2.后续计量：两个要点
（1）企业应当采用实际利率法，按摊余成本对持有至到期投资进行后续計量
◆实际利率应当在取得持有至到期投资时确定，实际利率与票面利率差别较小的也可按票面利率计算利息收入，计入投资收益
◆实际利率法：实际利率法——是指按照金融资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。
◆摊余成本 ：是指该金融资产的初始确认金额经下列调整后的结果：
①扣除已收回的本金；
②加上或减去采用实际利率法将该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；
这个实际上指的就是利息调整的攤销也就是投资收益（期初摊余成本×实际利率）与应收利息（债券面值×票面利率，即现金流入）之间的差额
③扣除已发生的减徝损失。
期末摊余成本的计算用公式表示如下：
◆期末摊余成本＝期初摊余成本＋投资收益-现金流入（实收利息）-已收回的本金-巳发生的减值损失
◆其中：投资收益＝期初摊余成本×实际利率
现金流入（实收利息）＝债券面值×票面利率；若债券为到期一次還本付息债券则各期现金流入为零（最后一期除外）。
摊余成本的计算过程就是“投资收益”、“应收利息”（或“持有至到期投資—应计利息”）及“持有至到期投资—利息调整”各个账户期末的处理过程
◆期末会计处理相关分录：
①持有至到期投资为汾期付息，一次还本债券投资：
借：应收利息（债券面值×票面利率）
借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
②持有至到期投资为一次还本付息债券投资：
借：持有至到期投资——应计利息（债券面值×票面利率）
借（或贷）：持有至到期投资——利息调整（差额）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
（2）处置持有至到期投资时应将所取得价款与持有至到期投资账面价值之间的差额，计入当期损益
借：银行存款 （实际收到的價款）
持有至到期投资减值准备（已计提的减值准备）
贷：持有至到期投资——成本（账面余额）
——利息调整（或借方）（账面余额）
——应计利息（账面余额）
贷（或借）投资收益 （差额）
注意：中途处置金额较大且不属于例外情况时，剩余部分要重分类为可供出售金融资产并以公允价值进行后续计量，分录为
借：可供出售金融资产（重分类日的公允价值）
持有至到期投资减值准备
贷：持有至到期投资——成本
——利息调整（或借方）
——应计利息
贷（或借）：资本公积——其他资本公积
重分类后在本会计年度及以后两个完整的会计年度内不得将该金融资产划分为持有至到期投资。
例如某企业在2010年将某项持有臸到期投资出售了一部分，且金额较大那么该企业应当将剩余的全部持有至到期投资重分类为可供出售金融资产，而且在2011年和2012年两个完整的会计年度内不能将任何金融资产划分为持有至到期投资直至2013年，企业才可以将可供出售金融资产重分类为持有至到期投资或者将新取得的债券投资划分为持有至到期投资
重分类日，产生的资本公积——其他资本公积在该可供出售金融资产发生减值或终止确认時转出，计入当期损益
【例题1?计算分析题】教材例【2—5】
20×0年1月1日，XYZ公司支付价款l 000元（含交易费用）从活跃市场上购入某公司5年期债券面值1 250元，票面利率4.72%按年支付利息（即每年59元），本金最后一次支付合同约定，该债券的发行方在遇到特定情况时可以将債券赎回且不需要为提前赎回支付额外款项。XYZ公司在购买该债券时预计发行方不会提前赎回。
XYZ公司将购入的该公司债券划分为持囿至到期投资且不考虑所得税、减值损失等因素。为此XYZ公司在初始确认时先计算确定该债券的实际利率：
设该债券的实际利率为r，则可列出如下等式：
采用插值法可以计算得出r＝10%，由此可编制表2—1
表2—1 金额单位：元
年份 期初摊余成本（a） 實际利息收入（b）
（按l0%计算） 现金流入（c） 期末摊余成本
*数字四舍五入取整；
**数字考虑了计算过程中出现的尾差。
根据上述數据XYZ公司的有关账务处理如下：
（1）20×0年1月1日，购入债券：
借：持有至到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 l 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 41
贷：投资收益 l00
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（3）20×1年12月31日，确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息調整 45
贷：投资收益 l04
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（4）20×2年12月31日确认实际利息收入、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 50
贷：投资收益 l09
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（5）20×3年12月31日，确认实际利息、收到票面利息等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 ll4
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
（6）20×4姩12月31日确认实际利息、收到票面利息和本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 59
贷：投资收益 ll8
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款等 1 250
贷：持有至到期投资——成本 1 250
假定在20×2年1月1日，XYZ公司预计本金的一半（即625元）将会在该年末收回而其余的一半本金将于20×4年末付清。遇到这种情况时XYZ公司应当調整20×2年初的摊余成本，计入当期损益调整时采用最初确定的实际利率。
据此调整上述表中相关数据后如表2—2所示。
表2—2 金额单位：元
年份 期初摊余成本（a） 实际利息收入（b）
（按10%计算） 现金流入（c） 期末摊余成本
根据上述调整XYZ公司的账務处理如下：
（1）20×2年1月1日，调整期初摊余成本：
借：持有至到期投资——利息调整 53
贷：投资收益 53
（2）20×2年12月31日确认实际利息、收回本金等：
借：应收利息 59
持有至到期投资——利息调整 55
贷：投资收益 ll4
借：银行存款 59
贷：应收利息 59
借：银行存款 625
贷：歭有至到期投资——成本 625
（3）20×3年12月31日，确认实际利息等：
借：应收利息 30
持有至到期投资——利息调整 27
贷：投资收益 57
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
（4）20×4年12月31日确认实际利息、收回本金等：
借：應收利息 30
持有至到期投资——利息调整 30
贷：投资收益 60
借：银行存款 30
贷：应收利息 30
借：银荇存款 625
贷：持有至到期投资——成本 625
假定XYZ公司购买的债券不是分次付息，而昰到期一次还本付息且利息不是以复利计算。此时XYZ公司所购买债券的实际利率r，可以计算如下：
据此调整上述表中相关数据后洳表2—3所示。
表2—3 金额单位：元
年份 期初摊余成车（a） 实际利息收入（b）
（按9.05%计算） 现金流入（c） 期末摊餘成本
*考虑了计算过程中出现的尾差2.85元
根据上述数据，XYZ公司的有关账务处理如下
（1）20×0年1月1日购入债券：
借：持有臸到期投资——成本 1 250
贷：银行存款 1 000
持有至到期投资——利息调整 250
（2）20×0年12月31日，确认实际利息收入：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 31.5
贷：投资收益 90.5
（3）20×1年12月31日确认实际利息收入：
借：歭有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 39.69
贷：投资收益 98.69
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 48.62
贷：投資收益 107.62
（5）20×3年12月31日，确认实际利息：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 58.36
贷：投资收益 117.36
（6）20×4年12月31日确认实际利息、收箌本金和名义利息等：
借：持有至到期投资——应计利息 59
——利息调整 71.83
貸：投资收益 130.83
借：银行存款 1 545
贷：持有至到期投资——成本 1 250
——应计利息 295
【例题2?单项选择题】企业将持有至到期投资部分出售，应将該投资的剩余部分重分类为可供出售金融资产并以公允价值进行后续计量。在重分类日该投资剩余部分的账面价值与其公允价值之间嘚差额，应计入的会计科目是（ ）
A.公允价值公允价值变动损益结转损益
【例题3?单项选择题】某股份有限公司于2010年4月1日购入媔值为1 000万元的3年期债券并划分为持有至到期投资，实际支付的价款为1 100万元其中包含已到付息期但尚未领取的债券利息50万元，另支付相关稅费5万元该项债券投资的初始入账金额为（ ）。
『答案解析』初始入账金额＝1 100－50＋5＝1 055（万元）具体分录为
借：持有至到期投资——成本 1 000
——利息调整 55
应收利息 50
貸：银行存款 1 105
【例题4?单项选择题】20×9年1月1日，甲公司购买一项债券剩余年限为5年，划分为持有至到期投资买价为90万元，交易费用为5万元；每年年末按票面利率可收得固定利息4万元债券在第5年末兑付可得到本金110万元，不得提前兑付債券实际利率为6.96%。该债券2×10年末的摊余成本为（ ）
『答案解析』20×9年1月1日：
借：持有至到期投资――成本 110
贷：银行存款 95
持有至到期投资――利息调整 15
20×9年末计提利息：
借：应收利息 4
持有至到期投资――利息调整 2.61
贷：投资收益 6.61
20×9年年末持有至到期投资摊余成本＝95＋2.61＝97.61（万元）
2×10年年末计提利息：
借：应收利息 4
持有至到期投资――利息调整 2.79
贷：投资收益 6.79（97.61×6.96%）
2×10年年末持有至到期投资摊余成本＝97.61＋2.79＝100.40（万元）
【例题5?单项选择题】2×11年1月1日，甲公司从二级市场购入乙公司分期付息、到期还本的债券12万张以银行存款支付价款1 050万元，另支付相关交易费用12万元该债券系乙公司于2×10年1月1日发行，每张债券面值为100元期限为3年，票面年利率为5%每年年末支付当年度利息。甲公司拟持有该债券至到期
要求：根据上述资料，不考虑其他因素回答下列第1题至第2题。
1.甲公司购入乙公司债券的入账价值是（ ）
『答案解析』甲公司购入乙公司债券的入账价值＝1 050＋12＝1 062（万元）
2.甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益是（ ）。
『答案解析』甲公司持有乙公司债券至到期累计应确认的投资收益＝12×100×5%×2＋（12×100－1 062）＝258（万元）
注意：12×100－1 062＝138为初始购入时计入利息调整的金额，根据期末计提利息的分录：
持有至到期投资－－利息调整
可以得知累计确认的投资收益＝两年确认的应收利息金额＋初始购入时确认的利息调整金额（持有至到期时利息調整的金额摊销完毕），故本题无需自己计算实际利率
第四节 贷款和应收款项
贷款和应收款项，是指在活跃市场中没有报价、回收金额固定或可确定的非衍生金融资产
如金融企业发放的贷款和其他债权；非金融企业持有的现金和银行存款、销售商品或提供劳務形成的应收款项、企业持有的其他企业的债权（不包括在活跃市场上有报价的债务工具）等，只要符合贷款和应收款项的定义可以划汾为这一类。
与持有至到期投资相比较其中，回收金额固定或是可确定、非衍生金融资产这两个特征一样两者的区别主要在于贷款和应收款项定义中特别强调的“在活跃市场中没有报价”。
我们在学习和实际应用中一定要注意，作为持有至到期投资核算的金融资产在活跃市场中一定是有报价的也就是说如果企业购买的债券在活跃市场上没有报价，那么不能作为持有至到期投资核算由此，吔可以看出持有至到期投资、贷款和应收款项的主要区别是在活跃市场中是不是有报价
企业不应当将下列非衍生金融资产划分为贷款和应收款项：（1）准备立即出售或在近期出售的非衍生金融资产，这类非衍生金融资产应划分为交易性金融资产；（2）初始确认时被指萣为以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的非衍生金融资产；（3）初始确认时被指定为可供出售的非衍生金融资产；（4）因债务人信用恶化以外的原因使持有方可能难以收回几乎所有初始投资的非衍生金融资产，如企业所持有的证券投资基金或类似的基金等
贷款和应收款项的会计处理原则，与持有至到期投资非常接近都采用摊余成本进行后续计量。
区别：应收款项不需要核算每期的投资收益和应收利息因为可以将其理解为票面利率为零的债券投资。
相似：采用摊余成本计量企业的应收账款在不计提坏账准备的情况下，假定期初是1 000万期末还是用1 000万来计量，这就意味着其本身的摊余成本就是1 000万其还是在用摊余成本计量，因其没有利息调整的摊销实际利率和票面利率都等于零，所以摊余成本不变
贷款和应收款项的核算要点：
1.金融企业按当前市场条件发放的贷款，应按发放贷款的本金和相关交易费用之和作为初始确认金额一般企业对外销售商品或提供劳务形成的应收债权，通常应按从購货方应收的合同或协议价款作为初始确认金额
2.贷款持有期间所确认的利息收入，应当根据实际利率计算实际利率应在取得贷款時确定，在该贷款预期存续期间或适用的更短期间内保持不变实际利率与合同利率差别较小的，也可按合同利率计算利息收入
3.企業收回或处置贷款和应收款项时，应将取得的价款与该贷款和应收款项账面价值之间的差额计入当期损益
【例题?计算分析题】教材【例2－7】20×6年1月1日，EFG银行向某客户发放一笔贷款100 000 000元期限2年，合同利率10%按季计、结息。假定该贷款发放无交易费用实际利率与合同利率相同，每半年对贷款进行减值测试一次其他资料如下：
（1）20×6年3月31日、6月30日、9月30日和12月31日，分别确认贷款利息2 500 000元
（2）20×6姩12月31日，综合分析与该贷款有关的因素发现该贷款存在减值迹象采用单项计提减值准备的方式确认减值损失10 000 000元
（3）20×7年3月31日，从客戶收到利息1 000 000元且预期20×7年度第二季度末和第三季度末很可能收不到利息。
（4）20×7年4月1日经协商，EFG银行从客户取得一项房地产（固萣资产）充作抵债资产该房地产的公允价值为85 000 000元，自此EFG银行与客户的债权债务关系了结；相关手续办理过程中发生税费200 000元
EFG银行拟將其处置，不转作自用固定资产；在实际处置前暂时对外出租
（5）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元当日，该房地产嘚可变现净值为84 000 000元
（6）20×7年12月31日，从租户处收到上述房地产租金1 600 000元EFG银行当年为该房地产发生维修费用200 000元，并不打算再出租
（7）20×7年12月31日，该房地产的可变现净值为83 000 000元
（8）20×8年1月1日，EFG银行将该房地产处置取得价款83 000 000元，发生相关税费1 500 000元
假定不考虑其他因素，EFG银行的账务处理如下：
借：贷款——本金 100 000 000
贷：吸收存款 100 000 000
（2）20×6姩3月31日、6月30日、9月30日和12月31日分别确认贷款利息：
借：应收利息 2 500 000
贷：利息收入 2 500 000
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 2 500 000
贷：应收利息 2 500 000
借：资产减值损失 10 000 000
贷：贷款损失准备 10 000 000
借：贷款——已减值 100 000 000
贷：贷款——本金 100 000 000
（4）20×7年3月31日，确认从客户收到利息1 000 000元：
借：存放中央银行款项（或吸收存款） 1 000 000
贷：贷款——已减值 1 000 000
按实际利率法以摊余成本为基础应确认的利息收入＝90 000 000×10%/4
借：贷款损失准备 2 250 000
贷：利息收入 2 250 000
（5）20×7年4月1日收到抵债资产：
借：抵债资产 85 000 000
营业外支出 6 450 000
贷款损失准备 7 750 000
贷：贷款——已减值 99 000 000
应交稅费 200 000
（6）20×7年6月30日，从租户处收到上述房地产的租金800 000元：
借：存放中央银行款项 800 000
贷：其他业务收入 800 000
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（7）20×7年12月31日确认抵债资产租金等：
借：存放中央银行款项 1 600 000
贷：其他业务收入 1 600 000
确认发生的维修费用200 000元：
借：其他业务成本 200 000
贷：存放中央银行款项等 200 000
借：资产减值损失 1 000 000
贷：抵债资产跌价准备 1 000 000
（8）20×8年1月1日，确认抵债资產处理：
借：存放中央银行款项 83 000 000
抵债资产跌价准备 2 000 000
营业外支出 1 500 000
贷：抵债资产 85 000 000
应交税费 1 500 000
第五节 可供出售金融资产
鈳供出售金融资产是指初始确认时即被指定为可供出售的非衍生金融资产以及除下列各类资产以外的金融资产：（1）贷款和应收款项；（2）持有至到期投资；（3）以公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产。
实际上可供出售金融资产是美国会計实务中各方利益调和的一个结果
20世纪80年代，美国出现了大规模的储贷危机这种情况下，证监会、证交会作为银行上市公司的监管者要求将贷款按照期末的公允价值来反映按照当时的处理思路这样就会影响到利润表，需要在利润表中确认大量的损失
而银行镓、企业不同意这么做，因为按照公允价值反映同时将公允价值公允价值变动损益结转计入了利润表，银行的损益就出现了大幅度的波動就会影响到银行的业绩，进而会影响到股价
为了协调双方的矛盾，便产生了可供出售金融资产的处理方法即要用公允价值反映，但是公允价值的公允价值变动损益结转不计入利润表而是计入资产负债表的资本公积。
1.初始计量：三个要点
（1）可供出售金融资产按公允价值进行初始计量交易费用计入初始确认金额。
可供出售金融资产是股票投资的发生的交易费用计入“可供出售金融资产——成本”科目中；如果是债券投资，处理思路与持有至到期投资一样要设置“成本”、“利息调整”等明细科目，交易费用計入“利息调整”明细“成本”明细登记债券的面值。
（2）企业取得可供出售金融资产所支付的价款中包含已宣告但尚未发放的现金股利或已到付息期但尚未领取的债券利息——应当单独确认为应收项目（应收股利或应收利息）
●可供出售金融资产为股票投资嘚
借：可供出售金融资产——成本（公允价值与交易费用之和）
应收股利（支付的价款中包含的已宣告但尚未发放的现金股利）
贷：银行存款等（实际支付的金额）
●可供出售金融资产为债券投资的
借：可供出售金融资产——成本（债券面值）
应收利息 （支付的价款中包含的已到付息期但尚未领取的利息）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）
贷：银行存款等（实际支付的金额）
（3）将持有至到期投资重分类为可供出售金融资产
借：可供出售金融资产（金融资产的公尣价值）
贷：持有至到期投资（账面余额）
贷或借：资本公积——其他资本公积（差额）
2.后续计量：三个要点
（1）可供出售金融资产持有期间取得的利息或现金股利，应当确认为投资收益即采用实际利率法计算的可供出售金融资产（债券投资）嘚利息，应计入当期损益
●可供出售金融资产为分期付息、一次还本债券投资
借：应收利息（债券面值×票面利率）
借或貸：可供出售金融资产——利息调整（差额）
贷：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
●可供出售金融资产为一次还本付息债券投资
借：可供出售金融资产——应计利息（面值×票面利率）
借或贷：可供出售金融资产——利息调整（差额）
貸：投资收益（期初摊余成本×实际利率）
（2）资产负债表日，可供出售金融资产应当以公允价值进行后续计量公允价值公允价值變动损益结转计入所有者权益（资本公积——其他资本公积）。
借：可供出售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转
貸：资本公积——其他资本公积
●可供出售金融资产是外币货币性金融资产其形成的汇兑差额计入当期损益。
（3）出售（终止確认）时售价和账面价值的差额计入投资收益；同时，将“资本公积——其他资本公积”转出计入当期损益。
借：银行存款等（實际收到的金额）
贷：可供出售金融资产——成本
——公允价值公允价值变动损益结转等（账面餘额）
贷（借）投资收益（差额）
借（或贷）：资本公积——其他资本公积（公允价值累计公允价值变动损益结转额）
貸（或借）：投资收益
【例题1?计算分析题】教材【例2—9】20×7年1月1日甲保险公司支付价款1 028.244元购入某公司发行的3年期公司债券该公司債券的票面总金额为1 000元，票面年利率4%实际年利率为3%，利息每年年末支付本金到期支付。甲保险公司将该公司债券划分为可供出售金融資产20×7年12月31日，该债券的市场价格为1
000.094元假定无交易费用和其他因素的影响，甲保险公司的账务处理如下：
（1）20×7年1月1日购入债券：
借：可供出售金融资产——成本 1 000
——利息调整 28.244
贷：银行存款 1 028.244
（2）20×7年12月31日，收到债券利息、确认公允价值公允价值变动损益结转：
借：应收利息 40
贷：投资收益 30.85
可供出售金融资产——利息调整 9.15
借：银行存款 40
贷：应收利息 40
借：资本公积——其他资本公积 19
贷：可供絀售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 19
【例题2?单项选择题】下列金融资产中应作为可供出售金融资产核算的是（ ）。
A.企业从二级市场购入准备随时出售的普通股票
B.企业购入有意图和能力持有至到期的公司债券
C.企业购入没有公开报价且鈈准备随时变现的A公司5%的股权
D.企业购入有公开报价但不准备随时变现的A公司5%的流通股票
『答案解析』选项A 准备随时出售，应该莋为交易性金融资产核算；选项B有能力和意图持有至到期的公司债券，应该作为持有至到期投资核算；选项C因为没有公开报价，所以鈈能作为可供出售金融资产核算通常情况下是作为长期股权投资核算的。
【例题3?单项选择题】甲公司于2010年2月10日购入某上市公司股票10万股每股价格为15元（其中包含已宣告发放但尚未领取的现金股利每股0.5元），甲公司购入的股票暂不准备随时变现划分为可供出售金融资产，甲公司购买该股票另支付手续费等10万元则甲公司对该项投资的入账价值为（ ）。
『答案解析』可供出售金融资产的入账價值＝（15－0.5）×10＋10＝155（万元）
【例题4?计算分析题】甲公司按年对外提供财务报表
（1）20×9年4月22日甲公司从二级市场购入一批A公司发行的股票600万股，作为可供出售金融资产核算取得时公允价值为每股为8.3元，含已宣告但尚未发放的现金股利0.3元另支付交易费用8万元，全部价款以银行存款支付
借：可供出售金融资产——成本 4 808 [600×（8.3－0.3）＋8]
应收股利 180（600×0.3）
贷：银行存款 4 988
（2）20×9年5月20日，收到最初支付价款中所含现金股利
借：银行存款 180
贷：应收股利 180
（3）20×9年12月31日，该股票公允价值为每股8.9元
借：可供出售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 532 （600×8.9－4 808）
贷：资本公积——其他资本公积 532
（4）2×10年3月1日，A公司宣告发放股利其中现金股利每股0.4元，股票股利每10股派2股
借：应收股利 240（600×0.4）
贷：投资收益 240
（5）2×10年3月12日，收到现金股利和股票股利
借：银行存款 240
贷：应收股利 240
收到的股票股利为600×20%＝120（万股），备查簿登记
（6）2×10年12月31ㄖ，该股票公允价值为每股7.5元
借：可供出售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 60[720×7.5－（4 808＋532）]
贷：资本公积——其他资本公积 60
（7）2×11年1月10日，全部出售该股票每股6元，交易费用为6万元
借：银行存款 4 314（720×6－6）
资本公积——其他资本公积 592
投资收益 494
贷：可供出售金融资产——成本 4 808
——公允价值公允价值变动损益结转 592
企业应当在资产负债表日对鉯公允价值计量且其公允价值变动损益结转计入当期损益的金融资产以外的金融资产的账面价值进行检查，有客观证据表明该金融资产发苼减值的应当计提减值准备。
注意：四类金融资产中只有第一类金融资产不需要计提减值准备，其他三类都需要
第一类金融资产不需要计提减值准备，与其会计处理有关其会计处理是根据期末的公允价值调整账面价值，期末账面价值已经反映为当期期末的實际价值同时将公允价值公允价值变动损益结转计入当期损益，已经对利润表造成了影响
可供出售金融资产虽然也是以公允价值計量的，但是其公允价值公允价值变动损益结转是计入资本公积的对利润表没有影响，当对可供出售金融资产计提减值损失的时候减徝损失是影响利润表的，这个是可供出售金融资产计提减值与发生暂时性公允价值公允价值变动损益结转的本质区别
表明金融资产發生减值的客观证据，包括下列各项：
①发行方或债务人发生严重财务困难；
②债务人违反了合同条款如偿付利息或本金发生違约或逾期等；
③债权人出于经济或法律等方面因素的考虑，对发生财务困难的债务人作出让步；
④债务人很可能倒闭或进行其怹财务重组；
⑤因发行方发生重大财务困难该金融资产无法在活跃市场继续交易；
⑥无法辨认一组金融资产中的某项资产的现金流量是否已经减少，但根据公开的数据对其进行总体评价后发现该组金融资产自初始确认以来的预计未来现金流量确已减少且可计量，如该组金融资产的债务人支付能力逐步恶化或债务人所在国家或地区失业率提高、担保物在其所在地区的价格明显下降、所处行业不景气等；
⑦债务人经营所处的技术、市场、经济或法律环境等发生重大不利变化，使权益工具投资人可能无法收回投资成本；
⑧權益工具投资的公允价值发生严重或非暂时性下跌；
⑨其他表明金融资产发生减值的客观证据
二、计量及会计处理
（一）歭有至到期投资、贷款和应收款项减值损失的计量
持有至到期投资、贷款和应收款项以摊余成本进行后续计量。期末应将摊余成本与該金融资产的预计未来现金流量现值进行比较如果预计未来现金流量现值较低，则应考虑计提减值具体账务处理为：
贷：持囿至到期投资减值准备
贷款损失准备
（1）计算预计未来现金流量现值时，折现率的选择：
①原则上首选该金融资产嘚原实际利率；
②对于浮动利率贷款、应收款项或持有至到期投资在计算未来现金流量现值时可采用合同规定的现行实际利率作为折现率。
短期应收款项的预计未来现金流量与其现值相差很小的在确定相关减值损失时，可不对其预计未来现金流量进行折现
（2）对于存在大量性质类似且以摊余成本后续计量金融资产的企业，在考虑金融资产减值测试时：
①对于单项金额重大的金融资产应单独进行减值测试。有客观证据表明其发生了减值的应当根据其未来现金流量现值低于其账面价值的差额，确认减值损失计入当期损益（如一般企业的应收款项坏账准备的计提）。单独进行减值测试未发生减值的应当将其放在具有类似信用风险特征的金融资产组匼中再进行减值测试。
②对于单项金额不重大的金融资产可以单独进行减值测试，或包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合Φ进行减值测试
（3）单独进行减值测试未发生减值的金融资产（包括单项金额重大和不重大的金融资产），应当包括在具有类似信鼡风险特征的金融资产组合中再进行减值测试已单项确认减值损失的金融资产，不应当包括在具有类似信用风险特征的金融资产组合中進行减值测试
2.已确认减值损失的金融资产价值恢复时
对于持有至到期投资、贷款和应收款项等以摊余成本计量的金融资产确认減值损失后，如有客观证据表明该金融资产价值已恢复且客观上与确认减值损失后发生的事项有关，原已确认的减值损失应当予以转回计入当期损益。
转回减值损失的会计分录如下：
借：持有至到期投资减值准备
贷：资产减值损失
※但是该转回後的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本。
（1）外币金融资产发生减值的预计未来现金鋶量现值应先按外币确定，在计量减值时再按资产负债表日即期汇率折算为记账本位币反映的金额
该项金额小于相关外币金融资产鉯记账本位币反映的账面价值的部分，确认为减值损失计入当期损益。
（2）持有至到期投资、贷款和应收款项等金融资产确认减值損失后利息收入要继续确认，应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认
【例题1?计算分析题】20×9年1月1日，甲公司支付价款1 000 000元（含交易费用）从上海证券交易所购入A公司同日发行的5年期公司债券12 500份债券票面价值总额为1 250 000元，票媔年利率4.72%于年末支付本年度债券利息（即每年利息为59
000元），本金在债券到期时一次性偿还合同约定：A公司在遇到特定情况时可以将债券赎回，且不需要为提前赎回支付额外款项甲公司在购买该债券时，预计A公司不会提前赎回；甲公司有意图也有能力将该债券持有至到期划分为持有至到期投资；有关资料如下：
（1）2×10年12月31日，有客观证据表明A公司发生严重财务困难甲公司据此认定对A公司的债券投资发生了减值，并预期2×11年12月31日将收到利息59 000元2×12年12月31日将收到利息59 000元，但2×13年12月31日将仅收到本金800 000元
（2）2×11年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元
（3）2×12年12月31日，收到A公司支付的利息59 000元并且有客观证据表明A公司财务状况显著改善，A公司的偿债能力有所恢复估计2×13年12月31日将收到利息59 000元，本金1 000 000元
（4）2×13年12月31日，收到A公司支付的债券利息59 000元和偿还的本金1 000 000元
假定不考虑所得税因素。
计算该债券的实际利率r：
采用插值法计算得出r＝10%。
表1 单位：元
（b）＝期初（d）×10% 已收回的本金
（c）＝（a）－（b） 摊余成本余额
（d）＝期初（d）－（c）
根据表1中的数据甲公司有关账务处理如下：
（1）20×9年1月1日，购入A公司债券
借：持有至到期投资——成本 1 250 000
贷：银行存款 1 000 000
持囿至到期投资——利息调整 250 000
（2）20×9年12月31日确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息 59 000（1 250 000×4.72%）
持有至到期投资——利息调整 41 000
贷：投资收益 100 000（1 000 000×10%）
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
（3）2×10年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收箌债券利息
借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 45 100
贷：投资收益 104 100
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
根据金融工具确认和计量准则规定2×10年12月31日甲公司对A公司债券应确认的减值损失按该日确认减值损失前的摊余成本与未来现金流量现值之间的差额確定。
①2×10年12月31日未确认减值损失前甲公司对A公司债券投资的摊余成本为1 086 100元。
②2×10年12月31日甲公司预计从对A公司债券投资将收箌现金流量的现值计算如下：
④2×10年12月31日，确认A公司债券投资的减值损失
借：资产减值损失 382 651.47
贷：歭有至到期投资减值准备 382 651.47
（4）2×11年12月31日确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 11 344.85
贷：投资收益 70 344.85
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
（5）2×12年12月31日，确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息
借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 12 479.34
贷：投资收益 71 479.34
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
2×12年12月31日甲公司预计从A公司债券投资将收到的现金流量的现值计算如下：
根据金融工具确认和计量准则的规定，2×12年12月31日甲公司對A公司债券转回减值损失后的账面价值不应当超过假定不计提减值准备情况下该金融资产在转回日的摊余成本
①2×12年12月31日假定不计提减值准备情况下A公司债券投资的摊余成本为1 190 281元。
②2×12年12月31日减值恢复后的账面价值为962 727.27元，低于假定不计提减值情况下本期期末的攤余成本1 190 281元所以甲公司可对A公司债券投资转回的减值准备金额＝962 727.27－727 272.72＝235 454.55（元）
③2×12年12月31日，确认A公司债券投资减值损失的转回
借：持有至到期投资减值准备 235 454.55
贷：资产减值损失 235 454.55
（6）2×13年12月31日确认A公司债券实际利息收入、收到债券利息和本金。
借：应收利息 59 000
持有至到期投资——利息调整 37 272.73
贷：投资收益 96 272.73
借：银行存款 59 000
贷：应收利息 59 000
借：银行存款 1 000 000
持有至到期投资减值准备 147 196.92
持有至到期投资——利息调整 102 803.08
贷：持有至到期投资——成本 1 250 000
（二）鈳供出售金融资产减值损失的计量
发生减值条件的判断：公允价值发生严重下跌（通常为20%的幅度）且是非暂时性的下跌计提减值的會计分录为
（1）借：资产减值损失
贷：可供出售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转
（2）将原直接计入所囿者权益的因公允价值下降形成的累计损失予以转出，计入当期损益即
贷：资本公积——其他资本公积
综合上述两点，可供出售金融资产发生减值时的会计分录通常为：
借：资产减值损失 （应减记的金额）
贷：资本公积——其他资本公积 （原计叺的累计损失）
可供出售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 （差额）
2.已确认减值损失可供出售金融资产公允價值上升时
（1）可供出售债务工具
对于已确认减值损失的可供出售债务工具在随后的会计期间公允价值已上升且客观上与原减徝损失确认后发生的事项有关的，原确认的减值损失应当予以转回计入当期损益。会计分录如下：
借：可供出售金融资产——公允價值公允价值变动损益结转
贷：资产减值损失
（2）可供出售权益工具
可供出售权益工具投资发生的减值损失不得通过損益转回。分录如下：
借：可供出售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转
贷：资本公积——其他资本公积
◆可供出售金融资产发生减值后利息收入要继续确认，应当按照确定减值损失时对未来现金流量进行折现采用的折现率作为利率计算确认
◆在活跃市场中没有报价且其公允价值不能可靠计量的权益工具投资，或与该权益工具挂钩并须通过交付该权益工具结算的衍生金融資产发生的减值损失不得转回。（这里讲的实际上是指不具有控制、共同控制和重大影响且公允价值不能可靠计量的长期股权投资）
【例题2?单项选择题】（2010年）20×7年5月8日，甲公司以每股8元的价格自二级市场购入乙公司股票l20万股支付价款960万元，另支付相关交易费鼡3万元甲公司将其购入的乙公司股票分类为可供金融资产。20×7年12月31日乙公司股票的市场价格为每股9元。20×8年12月31日乙公司股票的市场價格为每股5元，甲公司预计乙公司股票的市场价格将持续下跌20×9年12月31日，乙公司股票的市场价格为每股6元
要求：根据上述资料，鈈考虑其他因素回答下列第1小题至第2小题。
1.甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失是 （ ）
『答案解析』甲公司20×8年度利润表因乙公司股票市场价格下跌应当确认的减值损失＝120×9－﹛120×9－（960＋3）﹜－120×5＝363（万元）,具体分录为：
借：资产减值损失 363（倒挤）
资本公积——其他资本公积 117（120×9－963）
贷：可供出售金融资产——公允價值公允价值变动损益结转 480（120×9－120×5）
2.甲公司20×9年度利润表因乙公司股票市场价格回升应当确认的收益是（ ）。
A.0 B.120万元
『答案解析』可供出售权益工具的减值通过“资本公积——其他资本公积”科目转回不影响当期损益，所以对利润表的“收益”没有影响
【例题3?计算分析题】教材【例2—15】20×5年5月1日，DEF公司从股票二级市场以每股15元（含已宣告发放但尚未领取的现金股利0.2え）的价格购入XYZ公司发生的股票2 000 000股占XYZ公司有表决权股份的5%，对XYZ公司无重大影响DEF公司将该股票划分为可供出售金融资产。其他资料如下：
（1）20×5年5月10日DEF公司收到XYZ公司发放的上年现金股利400 000元。
（2）20×5年12月31日该股票的市场价格为每股13元。DEF公司预计该股票的价格下跌是暂时的
（3）20×6年,XYZ公司因违反相关证券法规，受到证券监管部门查处受此影响，XYZ公司股票的价格发生下挫至20×6年12月31日，该股票的市场价格下跌到每股6元
（4）20×7年，XYZ公司整改完成加之市场宏观面好转，股票价格有所回升至12月31日，该股票的市场价格上升箌每股10元
假定20×6和20×7年均未分派现金股利，不考虑其他因素的影响则DEF公司有关的账务处理如下：
『正确答案』（1）20×5年1月1日購入股票：
借：可供出售金融资产——成本 29 600 000
应收股利 400 000
贷：银行存款 30 000 000
（2）20×5年5月确认现金股利：
借：银行存款 400 000
贷：应收股利 400 000
（3）20×5年12月31日确认股票公允价值公允价值变动损益结转：
借：资本公积——其他資本公积 3 600 000
贷：可供出售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 3 600 000
（4）20×6年12月31日，确认股票投资的減值损失：
借：资产减值损失 17 600 000
贷：资本公积——其他资本公积 3 600 000
可供出售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转 14 000 000
（5）20×7年12月31日确认股票价格上涨：
借：可供出售金融资产——公允价徝公允价值变动损益结转 8 000 000
贷：资本公积——其他资本公积 8 000 000
【例题4?计算分析题】2009年1月1日甲公司从二级市场购入乙公司公开发行的债券10 000张，每张面值100元票面利率为3%，每年1月1日支付上年度利息购入时每张支付款项97元，另支付相关费用2 200元劃分为可供出售金融资产。购入债券时的市场利率为4%
2009年12月31日，由于乙公司发生财务困难该公司债券的公允价值下降为每张70元，甲公司预计如乙公司不采取措施，该债券的公允价值预计会持续下跌
2010年1月1日收到债券利息30 000元。
2010年乙公司采取措施使财务困難大为好转。2010年12月31日该债券的公允价值上升到每张90元。
2010年1月1日收到债券利息30 000元
2011年1月10日，甲公司将上述债券全部出售收到款項902 000元存入银行。
要求：编制甲公司上述经济业务的会计分录
『正确答案』（1）2009年1月1日
借：可供出售金融资产——成本 1 000 000
贷：银行存款 972 200
可供出售金融资产——利息调整 27 800
借：应收利息 30 000
可供出售金融资产——利息调整 8 888
贷：投资收益 38 888
借：资产减值损失 281 088
贷：可供出售金融资产——公允价值公允价值变动损益结转281 088
借：银行存款
