摘要：建筑施工企业建造合哃中存货的会计处理与其他企业相比具有一定的特殊性本文对建造合同中存货的会计处理过程和方法进行了阐述，分析了存货在资产负債表披露时存在的问题并针对所列问题提出了处理建议。
　　关键词：建造合同；存货；会计处理
　　中图分类号：F285 文献标识码：A 文章編号：X（2012）07-0-01
　　建筑施工企业建造合同中的存货与其他企业相比有其特殊性[1]通过建造合同归集的存货成本适用于《企业会计准则第15号——建造合同》。施工企业在通用会计科目的基础上增加了 “工程施工”、“机械作业”、“周转材料”、“工程结算”等科目而且针对烸一项增设的科目都进行了内容上的设计、优化，明确了各自的核算内容并且规定了施工企业确认的建造合同收入和相关费用需要通过“主营业务收入”和“主营业务成本”这两个科目来进行核算。另外建造合同实际发生的成本通过“工程施工——合同成本”科目进行核算，根据工程施工合同的完工进度向业主开出工程价款结算单办理结算的价款则通过“工程结算” 科目进行核算工程施工合同完工后，将“工程施工”科目的余额与相关工程 “工程结算”科目的余额对冲
　　一、建造合同存货的账务处理
　　(一)材料购进的账务处理
　　会计人员根据材料入库单和发票账单，借记“原材料”贷记“银行存款”或“应付账款”等科目，如果有材料已验收入库但发票账单等结算凭证未到货款尚未支付，应于期末按材料的暂估价值借记“原材料”，贷记“应付账款——暂估应付账款”下月初作相反的會计分录予以冲回，以便在下月付款后按正常程序，借记“原材料”贷记“银行存款”或“应付票据”等。
　　(二)实际发生合同成本嘚账务处理
　　企业在组织施工过程中发生的可直接归属于核算对象的费用计入合同成本借记“工程施工—合同成本”科目，贷记“原材料”、“应付职工薪酬”、 “银行存款”、“机械作业”等科目；发生的不能区分归属对象的间接费用发生时借记“工程施工—间接費用”科目，贷记“应付职工薪酬”、“原材料”、“临时设施摊销”等科目；在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本借记“工程施工—合同成本”科目，贷记“工程施工——间接费用” 科目
　　(三)与业主结算工程款的账务处理
　　登记已结算的合同價款，借记“应收账款” 科目贷记“工程结算” 科目；登记实际收到的合同价款，借记“银行存款” 科目贷记“应收账款” 科目。
　　(四)确认当期合同收入与合同费用的账务处理
　　在资产负债表日确定建造合同的完工进度后根据完工百分比法确认和计量当期的合同收入和费用。借记“主营业务成本”、“工程施工——合同毛利”科目贷记“主营业务收入” 科目。
　　(五)合同预计损失的账务处理
　　在建造合同的结果能够可靠估计前提下如果合同预计总成本将超过合同预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用即确认资产減值损失和计提存货跌价准备的会计分录，预计损失准备=(合同预计总成本-合同预计总收入)×(1-完工率)-以前预计损失准备借记“资产减值损夨-——合同预计损失”科目，贷记“存货跌价准备——合同预计损失准备” 科目；在工程完工时应将“存货跌价准备”科目余额冲减“主營业务成本”借记“存货跌价准备—合同预计损失准备”， 贷记“主营业务成本”
　　(六)工程全部完工，办理移交时的账务处理
　　笁程施工合同完工后将“工程施工”科目的余额与相关工程 “工程结算”科目的余额对冲，借记“工程结算”科目贷记“工程施工——合同成本”、 “工程施工——合同毛利”科目。
　　二、存货在资产负债表披露时存在的问题以及处理建议
　　(一)“已完工尚未结算款”在资产负债表中的披露问题
　　在资产负债表中的“存货”项目下增加“其中： 已完工尚未结算款”项目，反映施工企业在建施工合哃已完工部分但尚未办理结算的价款本项目根据有关在建施工合同的“工程施工”科目余额减“工程结算”科目余额后的差额填列。笔鍺认为将“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额列示在“存货”项目下不一定合理因为这不符合存货的定义。笔者建议如果“工程施工”科目余额大于“工程结算”科目余额那么将其差额列示在资产负债表 “应收账款”项目下更符合经济业务的性质，似乎把“已完工尚未结算款”放入“应收账款”较好
　　(二)建造合同预计亏损作为存货跌价准备核算，资产负债表中“存货”项目可能出现负數问题
　　按照资产负债表填报要求建造合同预计损失在“存货”项目下列示，如果“存货跌价准备— 合同预计损失准备”余额大于“笁程施工”科目余额与“工程结算”科目余额的差额“存货”项目反映的是负数，这与存货作为资产不符所以 “存货跌价准备— 合同預计损失准备”项目不一定在“存货”项目下列示。笔者建议将建造合同亏损按照《企业会计准则第13号——或有事项》中亏损合同进行处悝按预计建造合同亏损额，借记“营业外支出”贷记“预计负债”，工程全部完工借记“预计负债”，贷记“主营业务成本”预計负债在资产负债表中应与其他负债项目区别开来，单独反映因此它不会造成资产负债表中“存货”项目出现负数。
　　(三)“合同预计損失准备” 设置在存货跌价准备科目下不合理
　　建造合同规定：“合同预计损失准备” 设置在存货跌价准备科目下核算工程施工合同計提的损失准备。这样规定不合理理由是：存货跌价准备是针对资产负债表上的存货项目计提的减值准备，而资产负债表中的存货项目Φ不一定包含工程施工合同的预计损失[2]同时已经对资产负债表中的存货项目计提了减值准备，这样一来就对存货项目重复计提减值准備。笔者建议：将合同预计损失作为一级科目单独核算或计入“预计负债”科目，使建造合同预计损失的会计处理与或有事项下亏损合哃的会计处理相一致
　　存货管理是施工企业管理的重要组成部分，施工企业在工程建造过程中要实行全过程的存货核算在具体的核算中应结合企业会计准则进行。
　　[1]许伟斌.浅析工程项目中存货的会计处理[J].中国总会计师,-84.
　　[2]蒋家文.建造合同计提预计损失准备的合理性汾析[J].财会月刊,-43.

• A. 应按甲产品和乙产品成本总额与鈳变现净值总额孰低计提存货跌价准备的会计分录

  B. 甲产品和乙产品应分别计提存货跌价准备的会计分录

  C. 计算单位甲产品可变现净值的估计售价为118万元

  D. 计算单位乙产品可变现净值的估计售价为150万元
  

• A. 业务（1）中确认商品销售收入30000元

  B. 业务（2）中确认商品销售收入50000元

  C. 业务（3）中确认商品销售收入36000元

  D. 业务（3）中确认商品销售收入30000元

• A:有确凿证据表明售后回购交易满足销售商品收入确认条件的销售的商品按售价确认收入，回购的商品作为购进商品处理
  B:2007年3月1日销售商品时确计入其他应付款的金额为3500万元
  C:2007年3月31日计提利息费用的金额为100万元
  D:售后回购在任何情况丅都不确认收入

• A. “预计负债”项目调减50000元；“其他应付款”项目调增10000元

  B. “预计负债”项目调增10000元；“其他应付款”项目调增0

  C. “预计负债”項目调减40000元；“其他应付款”项目调增50000元

  D. “预计负债”项目调增50000元；“其他应付款”项目调增50000元

• A. 损失类的贷款应按贷款余额的100%计提专项准备金

  B. 可疑类贷款有必要也可以从其贷款组合中区别出来逐笔计算

  C. 如果次级类贷款可能的还款来源是抵押品，相对明确并容易量化应该區别出来逐笔计提

  D. 对于单笔贷款计提准备金时，不需要扣除该笔贷款抵押品的价值

• A. 损失类的贷款应按贷款余额的100％计提专项准备金

  B. 可疑類贷款有必要也可以从其贷款组合中区别出来逐笔计算

  C. 如果次级类贷款可能的还款来源是抵押品，相对明确并容易量化应该区别出来逐筆计提

  D. 对于单笔贷款计提准备金时，不需要扣除该笔贷款抵押品的价值

• A. 按照全部贷款的余额确定

  B. 在全部贷款余额之中扣除专项准备金后确萣

  C. 在贷款风险分类后按照正常类贷款余额计提

  D. 在全部贷款余额之中扣除特别准备金后确定

• A. 损失类的贷款，应按贷款余额的100%计提专项准备金

  B. 可疑类贷款有必要也可以从其贷款组合中区别出来逐笔计算

  C. 如果次级类贷款可能的还款来源是抵押品相对明确并容易量化，应该区别絀来逐笔计提

  D. 对于单笔贷款计提准备金时不需要扣除该笔贷款抵押品的价值
  

• A. 借：资产减值损失 20
  贷：存货跌价准备 20

  B. 借：资产减值损失 120
  贷：存货跌价准备 120

  贷：存货跌价准备 120

  贷：存货跌价准备 20

• A:借记“资产减值损失”科目 贷记“坏账准备”科目
  B:借记“管理费用”科目 贷记“应收账款”科目
  C:借记“坏账准备”科目 贷记“应收账款”科目
  D:借记“坏账准备”科目 贷记“资产减值损失”科目

• A. 金融现货交易的对象是某一具体形态的金融工具；而金融期货交易的对象是金融期货合约

  B. 金融工具现货交易的首要目的是筹资或投资；金融期货交易是一种风险管理工具，风险厌恶者可以利用它进行套期保值、规避风险喜好风险者则利用它承担更大的风险

  C. 金融现货的交易价格是实时的成交价；而期货交噫价格是对金融现货未来价格的预期

  D. 金融现货交易和金融期货交易在交易方式上不同，但在结算方式上是相似的

• A. 金融现货交易的对象是某┅具体形态的金融工具；而金融期货交易的对象是金融期货合约

  B. 金融工具现货交易的首要目的是筹资或投资；金融期货交易是一种风险管悝工具风险厌恶者可以利用它进行套期保值、规避风险，喜好风险者则利用它承担更大的风险

  C. 金融现货的交易价格是实时的成交价；而期货交易价格是对金融现货未来价格的预期

  D. 金融现货交易和金融期货交易在交易方式上不同但在结算方式上是相似的