会计发展的范式反思
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会计发展的范式反思
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　　摘　要：本文对会计发展的动因进行了反思，提出了会计发展直接受关系人利益驱动的观点.会计发展到今天，我们似乎应对一个问题进行重新认识：会计发展的动因何在?我们认为，会计发展的直接动因并不是表象上的管理经济的需要，而是为人们更深层次追求的利益及其相互关系所驱动。
　　这里所述的&利益&概念是多方面的，它既可以是经济的，也可以是非经济的;既可以是现实的，也可以是潜在的。本文将从这个观点出发，来论证人们之间的利益关系是如何决定会计发展的，并对我国会计今后的发展趋势，提出自己的看法。
　　1、对会计发展的再认识在原始的计量、记录时代，人们对相关事项计量、记录的动机，首先在于明确和协调人们在交往中的利益关系。这对于以社会形式存在的人类自身来说是十分必要的。因为这种利益关系确定的好坏，将会直接影响到其现有生产状况的维持及合理分配，并最终关系到共同生存(郭道扬，1984)。随着生产力的提高，私有财产制度的出现，愈发巩固了人们对这种利益关系的依附。会计作为一种明确和协调利益关系的手段，故而得到了人们的青睐和长足发展。这里需要指出的是，会计在主观上是人们利益关系的明确和协调，但在客观上，它又具有辅助经济管理的功能，而且这种功能随着生产社会化程度的加深，越发显得更加重要起来，以致于人们忽略了会计发展的真实动因。这可算是人们在会计认识上的一个误区。&人类原始的会计行为计量、记录行为，还属于一种综合性质的行为，&&，它不仅与会计有关，而且与数学、统计学，以及其他学科有关。&(郭道扬，1984)。这里，郭道扬教授所提到的&会计&概念是现代意义上的。但从中我们确能体会到原始意义上的&会计&所涉猎范围的广阔。这种宽泛的计量、记录行为的一个基本特征在于从静态的角度来反映人们之间的利益关系。之所以是静态的，是因为当时的社会生产发展状况还不能使人们之间的社会交往，特别是经济交往，发展到如此复杂的程度，以致于必须采用更为适合的会计手段来反映这种利益关系。这种静态反映的具体表现就是早期单式簿记的运用。&单式簿记的产生、发展与自然经济的产生、发展是相适应的，换句话讲，单式簿记适合反映、监督自给自足的自然经济状况，它在为自然经济占统治地位的奴隶制经济、封建制经济服务的过程中，经历着一个由简单到复杂，由低级到高级，由不完善到逐步形成单式簿记的方法体系的历史发展过程。&(郭道扬，1984)。
　　我们称这一阶段为简单利益关系驱动下的会计发展。随着自然经济向商品货币经济的发展，特别是当资本主义经济关系出现以后，社会化的人与人之间的利益关系便变得复杂起来。单式簿记对这种日益复杂化的利益关系的反映，已显得力不从心。复式簿记对单式簿记的取代，已成为历史的必然。复式记帐使繁杂的交易事项变得有序化，进而明确和稳固了单式记帐所无法完成的利益协调。德国经济学家Sombart在《现代资本主义》一书中认为，复式簿记促成了资本主义的萌发。这显然是对复式簿记重要性的过高评价，因而遭到许多学者的批驳，而且当代实证研究也表明Sombart的观点是不能成立的。然而，正如美国会计学家Most指出的那样，Sombart的评论在很大程度上是一种心里感受，但Sombart却也道出了资本主义企业家区别于海盗之处，或许就在于其拥有计算和节俭的基本技能。所以，我们在一方面强调会计发展的利益驱动的同时，必须看到会计在客观上对经济事务的辅助管理功能，特别是工业革命的爆发，社会生产力得到巨大的提高，人们之间的利益关系更多地从静态存量利益的关注，转变成对动态流量利益的关注，尤其是增量利益。这样，科学管理手段在会计中的渗透便应运而生了。会计辅助管理的功能因而变得强化了。
　　我们称这一时期的会计发展为综合、扩大化的利益关系驱动下的会计发展。从对会计发展历程的简单回顾中，我们可以发现，会计的确在其所处的历史阶段中扮演了一个非常重要的角色。以设置一个简单的、具有逻辑关系的帐户为起点，会计人员在复式记帐的基础上，建立了一个复杂而庞大的系统，使得一个大规模的企业能够被管理得井井有条，并通过财务报告的方式经金融中介机构向大规模融资敞开了大门(Most，1993)。可见，复式记帐的潜能是巨大的。然而，为什么借贷复式记帐法在15世纪中后期，在意大利北部城市地区出现以后，在公元1500年~公元1800年期间，无论是在理论上，还是在实践中，会计却保持了相对的稳定而没有大的进展和作为呢?原因就在于这个被西方会计史学家称为会计发展&停滞&的时期，也正是欧洲尚处于农业社会时期，经济变化不大，人们之间的利益关系相对于以后工业社会来说，尚不十分复杂，且比较稳固，因而并没有形成对会计变革的压力。然而，工业革命的到来打破了这种平稳的利益关系，复式记帐由此迎来了发展的春天。在当今新技术革命浪潮的推动下，现实的世界正迈向知识经济的时代，人们之间的利益关系所涉及的空间在不断地扩大，而且人们把眼光逐渐从既得利益转向了为了利益的关注。当前社会公众对会计的批评，已或多或少地表明现有会计在利益明确和协调功能上的再一次乏力。
　　面对这样的形势，会计将何去何从?Most教授认为，计算机系统已将人们的注意力转向了这样的事实：(1)复式记帐系统仅仅是多维记帐系统的一种特殊形式;(2)以数据库方式建构日记帐;(3)从现有的工作底稿派生出扩展化的工作底稿;(4)财务部表作为公司系统信息交流的载体，已发展为财务报告，从而超出了过去寓于帐户的数据形式而扩展到叙述体。会计的这种发展趋势，确能使现有的许多会计人员倍感所肩负的责任已远远超出了他(她)们的能力所及。这是历史的必然。我们把当代会计发展称为立体网络化利益关系驱动下的会计发展。概括以上所述，我们可以得到如下结论：(1)社会生产的不同发展阶段，决定了人们之间利益关系的广度和深度，但它并不是唯一的因素;(2)不同形式的利益关系，反映了不同利益关系的复杂程度，从而要求着不同的揭示和协调形式;(3)会计作为揭示和协调人们之间利益关系的手段，在不同复杂程度的利益关系驱动下，经历了由简单到复杂、由低级到高级的发展过程。
　　2、&经济后果&论说明了什么至少从本世纪70年代开始，人们就已有一种广泛的认同，即会计政策具有&经济后果&(或称&经济影响&)
　　美国著名会计学家Zeff在《&经济后果&论的兴起》一文中认为，会计信息的经济后果是指会计信息将影响企业、政府、工会、投资者和债权人的决策行为，受影响的决策行为反过来又会损害其他相关方面的利益。这一时期所兴起的&经济后果&论说明了什么?它正说明了以美国为代表的西方会计理论界在试图单纯的从理论上寻求&最完美&的会计准则碰壁之后的反思。这使得他(她)们认识到会计本身就是&经济后果&的产物，或者说，会计本身就必然具有&经济后果&，离开了这一点，会计也就失去了它发生、发展的动力和目标。就连Most教授也惊呼道，为什么这个观点没有在早些时候为人们所关注呢?看来&经济后果&论似乎有些姗姗来迟了。回顾会计理论的发展过程，我们可以从中发现会计理论的建设之所以艰难，根本的原因在于理论构建者们始终回避人们之间的利益关系对会计发展的制约和驱动作用。会计理论家们采取了多种方法，如归纳法、演绎法、伦理法、社会学法、经济学法以及现代的事项法、系统法和实证法等，所有这些都未能构筑起一个为人们普遍认同的理论体系。
　　期间，美国会计界所采用的以会计目标作为会计理论逻辑起点，并进而构建会计理论框架的方法，虽得到许多学者的认可，但由于其一些概念的模糊，缺乏可操作性和一些原则的前后矛盾，所以仍然在实践中受到了人们的广泛批评。有证据表明在美国的会计理论概念框架启动之后，财务会计报表的使用者对会计报表的信赖程度反而降低了，而且FASB自1978年以来所颁布的会计准则也很少是依赖于该概念框架的(Most，1993)。我们认为，出现这种现象的原因就在于这些理论家们一方面发掘会计自身的科学性，努力将会计引入科学殿堂的同时，却武断地割裂了会计同人们追求利益之间的关系。他(她)们静心寡欲般垒砌着会计理论大厦，不食人间烟火，以为这样就能做到他(她)们所追求的&客观&与&公正&。然而，事实表明，这样举动收效甚微。会计的实践步伐并没有按他(她)们预先设计的路线走下去，而且仍然在明确和协调人们之间的利益关系中艰难地跋涉。看来理论家们应将他(她)们的&目标&指向会计的利益明确和协调功能，并以此为出发点，来描绘会计理论的蓝图，也许才会有真正的收获。由此，我们进一步得出如下结论：会计发展的总体趋势可以这样描述，社会生产的提高引起人们间相互的利益关系日趋复杂化、冲突化要求会计不断调整，甚至创造出相应的新技法来明确和协调人们之间的利益促使利益关系有序化和社会的进步。
　　这里我们需进一步阐明的是，社会生产不是决定会计产生和发展的直接动因，也不是唯一因素。我们赞同一元多线历史发展观，认为相应的生产力水平有相应的生产关系，形成相应的社会经济结构，但是由于每一种新形态的生产力都具有巨大的能动性、发展弹性和适应性，同一性质与水平的生产力能与几种不同的生产关系相适应，同一种生产力、同一种生产方式在不同的历史条件下可以适应几种不同的社会结构。社会形态的转变，不是任何单因素可以支配的，它总是众多的内因和外因的交互作用与奇特的凑合，其中既包括经济的因素，也包括政治的和文化的因素(罗荣渠，1993)。在此观点下，因而我们认为这种受多元因素影响的人们相互间的利益关系才是会计发展的直接驱动力。假使我们把世界上最先进的机器设备和一堆会计准则交给孤岛上的鲁滨逊，那他肯定会欣然接受机器设备，而将那一堆准则抛在一边。因此，单纯生产的提高而离开人的社会存在，离开人与人之间的利益交往，会计就失去了它赖以存在和发展的基础。这一规律无论在哪一个社会形态中都将使用，只不过在不同的社会形态中，会计所要明确和协调的利益关系的形式或结构不同而已。
　　3、&范式&转换──利益驱动下的会计变革当今社会已步入高科技时代，社会组织形式发生了巨大的变化，人们的思想、观念也在不断地更新。这时我们的会计人员该做些什么呢?自从出现借贷复式记帐法到现今，已有500多年的岁月，会计及其财务报告的渐进发展已经创造了一个十分复杂而又变化多样的系统。人们在努力解释，抑或更可能是合理解释这个系统的同时，会计实务已在公司的一种&会计模式&上达到了它的顶峰。这一点无论是在使用通用帐户格式的国家还是在建立概念框架的国家，都得到了证实。这种传统的&会计模式&在新的经济形势下，已不能迎合人们的需要。会计人员不能再继续沿袭旧的传统了，他(她)们现在要做的就是变革。对会计发展的重新认识也就是会计发展的认识、会计研究的深化。每一代的会计工作者，甚至每一个时代都要对会计进行自己的认识。著名科学哲学家Kuhn认为，科学的进步不仅仅是量的积累，而是质的飞跃。不同的科学家共同体有着不同的研究方法、研究重点、提问方式和理论体系，即不同的&范式&(paradigm)。科学的进步就是&范式&的更迭，而且旧&范式&的衰退与新&范式&的涌现与当时的社会环境和社会心理有着极密切的关系。对于会计是否为科学殿堂中的一员，我们姑且不论，单就&范式&变换这一思想给会计的启示来说，无疑是值得大书一笔的，即会计的进步与发展不应是一个封闭的逻辑体系，而应是与社会实践紧密相关的开放系统，其所受社会经济状况的影响远比自然科学要巨大。
　　那么，新&范式&下的&会计模式&应是什么样的呢?我们尚不能预言它的全貌，但有一点是肯定的，即这个新&范式&下的首要观念必然是会计发展的利益驱动。会计规范必须更加有利于利益关系人对利益的明确和协调。因此，它不再是单纯会计职业界自身的工作，也不能简单地沿袭某个或某些行业的惯例，更不能依赖那些缺乏现实基础的&理论&的东西。会计规范必须权衡所有利益关系人的利益，而这种权衡能否被人们认可，方法之一就是要将他(她)们纳入到会计规范过程中来，因而每一项会计规范都将是一场博弈。此外，新&范式&下的会计特色应是方法与规范并重，即会计人员应重视会计方法的创新，而不应只是停留在会计规范上，因为会计规范往往是博弈后的结果，自然存在某一方或某几方的利益不能被考虑的可能，而一项新的会计形式或方法的出现，则可能使各方的利益都能得到满足。会计史上复式记帐取代单式记帐就是一个很好的例证。众多单式记帐下十分可能或根本无法解决的问题，在复式记帐下却变得十分的简单。如今面对复式记帐在处理现实问题时所遇到的困难以及预测未来会计的走向时，我们也应该思索创新一种&会计形式&，美国会计学家YujiI-jiri提出的三式记帐，便是一种有益的尝试。也许未来的三式记帐正是现在的复式记帐。当然，这种根本性的变革对于我们当代人来说，确实还没有那么紧迫，但变革却是大势所趋。西方会计发展领先的国家，如美国，早已开始着手对会计计量方法以及财务会计报告的揭示方式实施改进。这表明新利益驱动下的会计变革已经开始了。
　　4、思考与启示作为世界会计大家庭中的一员，我国的会计发展亦应遵循利益驱动这条基本规律。我国会计发展的艰难曲折表明，当我们违背这条规律时，我们的会计事业就要停滞，甚至严重挫伤人们的生产积极性。整个国家经济都遭受了无法弥补的损失，而当我们遵守这条规律时，特别是改革开放后，我国社会主义市场经济的建设和发展，摆脱传统体制对会计的束缚，在市场条件下，考虑到国家、集体、个人等多方面的利益要求，从而使得我国会计事业的发展迎来了春天。然而，改革带来的会计风暴刮过之后，我国的会计状况是否就风平浪静呢?面对世界经济浪潮的冲击，我国的经济相对于过去已发生了许多重大变革，许多新的经济观念纷纷涌现，人们之间的多方利益如网络般错综复杂的交织在一起，因而客观上要求会计必须采取相应的形式来明确和协调这些利益关系。超级秘书网
　　我国目前的会计理论建设以及在实践中的会计准则制定，相对于以往虽有了十分显著的提高，但在有些方面仍显不足，如：
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