税收处理与合同会计差异透析 - 会计论文
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您现在的位置：&&>&&>&&>&&>&正文阅读次数：人次税收处理与合同会计差异透析1.VIP俱乐部2.查看资料3.订阅资料4.在线投稿5.免费阅读6.会员好评7.原创检测8.教材赠送9.联系我们10.常见问题
本文结合《企业会计准则第15号——建造合同》（以下简称建造合同准则），依照现行的税收法律法规（以下简称税法），对建造合同的会计处理及纳税处理之间的差异进行分析。一、建造合同及其分类建造合同准则规定，建造合同是指为建造一项或数项在设计、技术、功能、最终用途等方面密切相关的资产而订立的合同。建造合同分为固定造价合同和成本加成合同。固定造价合同是指按照固定的合同价或固定单价确定工程价款的建造合同；而成本加成合同是指以合同约定或其他方式议定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用确定工程价款的建造合同。建造合同准则规定，企业通常应当按照单项建造合同进行会计处理。但是，在某些情况下，为了反映一项或一组合同的实质，需要将单项合同进行分立或者将数项合同进行合并。在现行税法中，出现的是混合销售与兼营的概念，并产生了与会计准则中的合同合并与分立相关而又不同的问题。二、合同收入的确认和计量（一）合同收入的组成建造合同准则将合同收入分为两部分内容，一是合同规定的初始收人，即建造承包商与客户签订的合同中最初商定的合同总金额，它构成了合同收入的基本内容；二是因合同变更、索赔、奖励等形成的收人。该两部分收入应作为主营业务收入处理。在税收处理上，因合同变更、索赔、奖励等形成的收入应作为价外费用征收流转税。在企业所得税方面，也应作为主营业务收入进行纳税处理。可见，在合同收入的组成方面，会计与税收之间总体一致。（二）会计准则关于合同收入确认和计量的相关规定会计准则基于实质重于形式等原则，要求分别不同情况对合同收入进行确认和计量。建造合同准则规定，建造合同的结果能够可靠估计的，企业应根据完工百分比法在资产负债表日确认合同收入和合同费用。完工百分比法，是指根据合同完工进度确认收入与费用的方法。（1）固定造价合同的结果能够可靠估计的认定标准，是指同时满足下列条件：合同总收入能够可靠地计量；与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量；合同完工进度和为完成合同尚需发生的成本能够可靠地确定。（2）成本加成合同的结果能够可靠估计的认定标准，是指同时满足下列条件：与合同相关的经济利益很可能流入企业；实际发生的合同成本能够清楚地区分和可靠地计量。对于在资产负债表日建造合同的结果不能够可靠估计的，会计上强调关注企业经营中可能出现的风险，按预计已经收回或将要收回的款项能弥补多少已经发生的成本，确认部分或者不确认建造合同收入。即：（1）合同成本能够收回的，合同收入根据能够收回的实际合同成本予以确认，合同成本在其发生的当期确认为合同费用；（2）合同成本不可能收回的，在发生时立即确认为合同费用，不确认合同收入。（三）税法关于合同收入确认和计量的相关规定及与会计处理之间的差异1、税法中关于建造合同流转税计税依据的规定及与会计处理的差异在税收方面，合同收入的确认和计量会涉及到对建造合同收入适用流转税税种的鉴定、纳税义务发生时间的特别规定及计税依据计量等方面问题。（1）适用税种的确定和不同税种计税依据的划分建造合同所约定的业务内容包括两类：第一类，制造大型机械设备、交通工具等；第二类，提供建筑、安装、修理修配及其他劳务活动。总体而言，第一类业务收入产生增值税的纳税义务，第二类业务收入产生营业税的纳税义务。不过，这里还存在一些特殊规定和问题。第一，在第一类业务活动中，如果制造企业在制造大型机械设备的同时还提供安装劳务，按照《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[号）规定：凡同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：①具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；②签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。对于同时符合上述两个条件的制造商而言，存在将会计上的“主营业务收入”按合同分解为增值税计税销售额与营业税计税营业额两个部分的过程。第二，在第二类业务活动中，对于修理修配业务收入适用税种须加以正确划分。我国《增值税暂行条例》规定：在我国境内提供加工、修理修配劳务的单位应缴纳增值税。在《增值税暂行条例实施细则》中对其解释为：“条例所称修理修配，是指受托对损伤和丧失功能的货物进行修复，使其恢复原状和功能的业务。”可见，如果修理修配的对象是货物或动产，则相应的业务收入缴纳增值税。《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释〉（试行稿）的通知》（国税发[号）对应缴纳营业税的修缮业务解释为：“修缮，是指对建筑物、构筑物进行修补、加固、养护、改善，使之恢复原来的使用价值或延长其使用期限的工程作业”。可见，如果维修的对象为不动产之类的建筑物、构筑物等，相应的业务收入缴纳营业税。但是，在实际工作中，存在着作业对象在货物与建筑物、构筑物之间难以划分的问题，如某些特殊的工业管道或者一项连续的维修、修理活动中既涉及货物又涉及建筑物之类，而劳务合约定的是一份总的合同收入。此时，纳税人往往难于确定和划分适用税种及其计税收入。由于相应增值税、营业税分属国税、地税部门征管，而且营业税的纳税地点一般是在劳务发生地，故类似情况下，纳税人应事先与主管税务机关沟通，进行有效的税种鉴定和划分。第三，如果一家商业企业在向业主销售货物的同时提供安装劳务，则合同收入均混合缴纳增值税。那么，如果是一家建筑安装企业“包工包料”向业主收取价款，适用何种税种呢？目前，建筑企业在土建之类的建筑作业、装饰作业中取得的营业收入均缴纳营业税，并无争议。问题是，安装企业既为业主采购设备等货物，同时又提供安装劳务，企业通常从自身行业性质和归属出发，认为应对合同收入一并缴纳营业税。然而，国税部门往往要求对合同收入一并缴纳增值税，理由是：《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》第五条规定：一项销售行为如果既涉及货物又涉及非应税劳务，为混合销售行为。从事货物的生产、批发或零售的企业，企业性单位及个体经营者的混合销售行为，视为销售货物，应当征收增值税；其他单位和个人的混合销售行为，视为销售非应税劳务，不征收增值税。本条第一款所称从事货物的生产、批发或零售的企业、企业性单位及个体经营者，包括以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务的企业、企业性单位及个体经营者在内。《财政部、国家税务总局关于增值税、营业税若干政策规定的通知》（财税[1994]26号）将“以从事货物的生产、批发或零售为主，并兼营非应税劳务”解释为：是指纳税人的年货物销售额与非增值税应税劳务营业额的合计数中，年货物销售额超过50%，非增值税应税劳务营业额不到50%。加之一些安装活动包含局部部件的放样、下料、整形、拼焊等，类似于制造活动，因此，国税部门往往认为，只要所购设备价格在全部价款中超过50%，则就认定安装企业实质上是以货物销售为主、安装为辅的企业，所提供的混合销售行为应混合缴纳增值税。由于我国尚未将建筑业纳入增值税的征税范围，对于此类业务，在理论、法规与实践层面上，在税企之间乃至国、地税之间客观上存在不同认识，企业应审慎处之。（2）纳税义务发生时间在大型机械设备、交通工具的建造合同中，往往特别约定销售方式和货款结算时间，常见的合同是分期收款和预收款合同。《中华人民共和国增值税暂行条例实施细则》规定：采取分期收款方式销售货物，其纳税义务发生时间为按合同约定的收款日期的当天；采用预收货款方式销售货物，其纳税义务发生时间为货物发出的当天。在前一种方式下，如果按完工进度确认了会计收入，该会计收入并不构成增值税计税依据。在合同约定的收款日，不论会计上何时确认会计收入，也不论购货方是否支付了合同款，按税法规定销售方必须确认应税销售额。其他任何期间如果确认了该项会计收入，也不能重复申报应税销售额。另外，如果销售方与购货方签订分期收款合同，但销售方在收取第一笔款项时，按全部销售价款向对方开具了增值税专用发票，则应按票面额作为计税依据并一次性产生纳税义务，而非按合同约定收款日期分期产生纳税义务，此时与会计收入的确认时间仍存在差异。在后一种方式下，会计核算中按完工进度确认的会计收入并不成为增值税的计税依据，税法中规定发货日为纳税义务产生时间，这与增值税的税制原理相一致。关于建筑、安装、维修及其他营业税应税劳务的纳税义务发生时间，《财政部、国家税务总局关于建筑业营业税若干政策问题的通知》（财税[号）规定：纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位签订书面合同，如合同明确规定付款（包括提供原材料、动力和其他物资，不含预收工程价款）日期的，按合同规定的付款日期为纳税义务发生时间。这与按完工进度确认的会计收入无论是时间上还是金额上都会存在差异。对预收工程价款，其纳税义务发生时间为工程开工后，主管税务机关根据工程形象进度按月确定的纳税义务发生时间。如果会计核算时也按形象进度确定完工进度，则会计收入与营业税计税收入之间总体一致。前文还规定：合同未明确付款日期的，其纳税义务发生时间为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。这与《中华人民共和国营业税暂行条例》中关于营业税纳税义务时间的基本规定保持一致。在实务中，主管税务机关一般按照纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据（主要为结算凭据、发票等）孰先的原则确定纳税人纳税义务产生时间。由于这里对纳税义务的确定部分基于收付实现制，与会计收入不可避免地产生差异。另外，纳税人提供建筑业应税劳务，施工单位与发包单位未签订书面合同的，其纳税义务发生时间也为纳税人收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。【例1】20×7年7月1日，甲公司与乙公司签订一项销售其生产的大型生产流水线的合同，合同约定由甲公司同时提供安装劳务，甲公司具有建筑业施工（安装）资质。合同约定的总价款为12200万元。本例中，建造合同包含了制造和安装两项业务活动，但该合同系一揽子签订，两项业务活动须依次履行，故在会计核算中应视为一个单项建造合同确认会计收入。而在税收上，无论是确定适用税种，还是计税依据及纳税义务发生时间，则与合同的形式和内容直接相关。现分两种情形进行分析：情形一：双方在合同中未分别约定货款的价款及安装费金额。合同约定：乙公司须于合同签订后十日内支付合同总价30%预付款。甲公司须于20×8年4月30日之前发出货物，乙公司在验货后支付30%货款。在甲公司将生产线安装调试投入运行后，乙公司再支付30%货款。10%的余款作为质量保证金，在生产线正常运行半年后由乙公司付清。依照税法规定，本合同必须缴纳增值税，其销项税额为：12200÷（1+17%）×17%=1772.65（万元）。合同销售及结算方式应为预收款方式，而非分期收款发出商品的销售方式。在税收征管中，税务部门区分该两种方式的标准是：在建造活动开展之初及其过程中收取购货方款项的，不论金额大小，也不论分若干次收取，均视为预收款方式；在发出商品之后分期收取的，则为分期收款发出商品销售方式。本例中，应视甲公司采用预收款方式销售商品，在20×7年度无须对该建造合同计算增值税销售额及销项税额。20×8年4月发货日，尽管仅收取60%的货款，但必须确认10427.35万元的应税销售额及1772.65万元的销项税额。在会计核算方面，该合同属于固定造价合同，设收入确认的条件成立，20×7年末完工进度为70%，则当年应确认的会计收入为万元。20×8年合同全部完成后确认剩余收入。情形二：双方在合同中分别约定货款的价款及安装费金额。其中，货款为11700万元，安装费为500万元。货款的支付进行同情形一，安装费于生产线安装调试投入运行后由乙公司一次性支付。在此情况下，可认定甲公司从事了一项兼营业务，增值税应税销售额为：11700÷（1+17%）×17%=10000（万元），营业税计税依据为500万元。增值税销项税额的确认时间同情形一。营业税纳税义务发生时间为双方实际开票结算日或收款日。在会计核算方面，仍按完工进度确认会计收入，只不过主营业务收入总额变为10500万元。（3）关于计税依据的特殊规定《中华人民共和国营业税暂行条例》第五条规定：建筑业的总承包人将工程分包或者转包给他人的，以工程的全部承包额减去付给分包人或者转包人的价款后的余额为营业额。《国家税务总局关于勘察设计劳务征收营业税问题的通知》（国税函[号）也规定：“对勘察设计单位将承担的勘察设计劳务分包或转包给其他勘察设计单位或个人并由其统一收取价款的，以其取得的勘察设计总包收入减去支付给其他勘察设计单位或个人的勘察设计费后的余额为营业税计税营业额。”因此，总承包人从事符合规定的转包、分包业务，其建筑劳务计税营业额小于会计收入。在安装业务中，如果建设企业（业主）自行采购设备，而由另一家安装公司提供安装劳务，《财政部、国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税[2003]16号）中规定了新的计税办法：“通信线路工程和输送管道工程所使用的电缆、光缆和构成管道工程主体的防腐管段、管件（弯头、三通、冷弯管、绝缘接头）、清管器、收发球筒、机泵、加热炉、金属容器等物品均属于设备，其价值不包括在工程的计税营业额中。其他建筑安装工程的计税营业额也不应包括设备价值，具体设备名单可由省级地方税务机关根据各自实际情况列举。”在这种情况下，建造合同下的会计收入额与营业税计税依据总体一致。与此相似的是“清包工”形式的装饰劳务合同。《财政部、国家税务总局关于纳税人以清包形式提供装饰劳务征收营业税问题的通知》（财税[号）中规定：“纳税人采用清包工形式提供的装饰劳务，按照其向客户实际收取的人工费、管理费和辅助材料费等收入（不含客户自行采购的材料价款和设备价款）确认计税营业额。”2、关于建造合同企业所得税应税收入的相关规定税法与会计准则之间的差异新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》规定：“企业受托加工制造大型机械设备、船舶、飞机，以及从事建筑、安装、装配工程业务或者提供其他劳务等，持续时间超过12个月的，按照纳税年度内完工进度或者完成的工作量确认收入的实现。”对照会计准则与新税法的有关规定，可以发现两者之间存在下列差异：首先，税法规定按完工进度确认建造合同应税收入的前提是履行建造合同时“持续时间超过12个月”，而会计准则使用这种方法的前提是建造合同纵跨若干会计期间（不一定要持续时间超过12个月），且建造结果能够可靠估计，目的在于向会计报告使用者提供有关合同进度及各期可比业绩的会计信息，体现权责发生制的要求。值得注意的是，在统一内、外资企业所得税之前的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法实施细则》及《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》中，相关的规定为：“为其他企业加工、制造大型机械设备、船舶等，持续时间超过一年的，可以按完工进度或者完成的工作量确定收入的实现。”对建造合同分期确定计税收入的前提是“持续时间超过一年”，新税法中将“一年”改为“12个月”，为什么作如此变化呢？原规定存在的问题是：“持续时间超过一年”究竟是指建造合同跨过一个纳税年度，还是指持续时间超过365天或者12个月呢？不同的理解会产生不同的计税结果，经常引发税企争议。按照新法规定，如果一项建造合同的开始至完成持续时间不超过12个月，则不强求纳税人必须按照完工进度或者完成的工作量确定应税收入。如果在此过程中，因建造合同的结果不能可靠估计，会计核算未分期确认合同收入，则会计收入与计税收入不产生差异。其次，新《中华人民共和国企业所得税法实施条例》删除了原规定中的“可以”二字，只要建造合同持续时间超过12个月的，新税法即要求分期确定计税收入时，不考虑纳税人经济利益是否流入，即不以国家税收来承担企业潜在的经营风险。在纳税年度汇算清缴时，企业所得税计税收入=纳税年度内完工进度或者完成的工作量×合同总收入。如果此时会计核算中未分期确认收入，或只是按照能够收回的实际合同成本确认会计收入，则由此而产生暂时性差异。再次，成本加成合同以合同约定或其他方式约定的成本为基础，加上该成本的一定比例或定额费用来确定工程价款，并据以进行收入计量。在实际征收管理中，税务部门偶尔会以纳税人的建造成本不能可靠验证，特别在该纳税年度内尚不能提供准确、完整的纳税资料等为由，重新核定其企业所得税应税收入。最后，建造合同准则规定，企业应在资产负债表日确认合同收入和合同费用。而税法要求纳税人按月度或者季度进行所得税预申报，而按年度确认合同收入和成本，并进行所得税汇算清缴。《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第一百二十八条规定：按照月度或者季度的实际利润额预缴有困难的，可以按照上一纳税年度应纳税所得额的月度或者季度平均额，或者按照经税务机关认可的其他方法预缴。预缴方法一经确定，该纳税年度内不得随意变更。税法只强调年度内预缴税款方法的一贯性，而不强求其准确性，且季度预缴税款如果存在少缴情况，不以偷税论处。因此，在一个年度内，不妨保持会计与税收间分期收入的一致性；而在年度纳税申报表与会计报表之间，则应关注和处理两者之间的差异问题。（四）税法与会计准则关于完工进度确定的差异建造合同准则确定合同完工进度有三种方法，即，根据累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例确定；根据已经完成的合同工作量占预计总工作量的比例确定；根据实际测定的完工进度确定。在分期确定计税收入的过程中，如果会计核算中使用的确定完工进度的三种方法较为合理，则可将其作为计税的基础，税务部门一般予以认同。但如果会计核算时因完工进度不能可靠计量，未确定完工进度，税务部门通常采取用已开工天数除以合同工期的方法来确定建造合同完工进度。三、合同成本确认与计量合同成本包括从合同签订开始至合同完成止所发生的、与执行合同有关的直接费用和间接费用。合同的直接费用应当包括：耗用的材料费用、人工费用和机械使用费等费用。间接费用是企业下属的施工单位或生产单位为组织和管理施工生产活动所发生的费用。直接费用在发生时直接计入合同成本，间接费用在资产负债表日按照系统、合理的方法分摊计入合同成本。会计核算是税收的基础，但会计核算上的合同成本并非即计税成本。我国税收征管依然是“以票控税”，对发票的格式规范、要素和内容等方面有着严格的要求。例如，对于独立建造的工程，施工企业应对所购建筑材料凭正规发票入账，不得使用“白条”；针对建筑业从业人员的流动性特点，税务部门高度关注职工名单、薪酬金额的真实性，支付凭证的合规性；而对于分包工程，建筑业的总承包人应取得分包人开具的建筑安装业发票，为加强建筑业成本管理，税务部门还会要求提供建造合同、预决算书、工程结算材料等相关证明文件。在差额缴纳营业税时，还应取得分包人的完税凭证。如此等等。在税收征管过程中，税务部门如果认为纳税人会计核算、票据等方面不能达到税收管理要求，一般也会对纳税人进行所得税核定征收。【例2】20×7年年底，A建筑公司与B公司签订了一项总金额为1000万元的房屋建造固定造价合同。工程已于20×8年1月初开工，合同约定于20×9年10月份完工，预计工程总成本为800万元。截至20×8年12月31日，该项目已经发生的成本为500万元，预计完成该合同还将发生成本300万元，已开票结算工程价款320万元，实际收到300万元。假设不考虑城建税和教育费附加，所得税税率为25%，无其他纳税调整项目，预计未来有足够的应纳税所得额可以抵扣暂时性差异。假设，20×8年12月31日，A公司得知B公司生产经营发生严重困难，以后的款项很可能无法收回。20×8年度，由于本建造合同的结果不能可靠估计，故A公司会计处理为：（1）登记实际发生的合同成本借：工程施工—合同成本5000000贷：原材料、应付职工薪酬等5000000（2）登记已结算的工程价款借：应收账款3200000贷：工程结算3200000（3）登记实际收到的合同价款借：银行存款3000000贷：应收账款3000000（4）确认和计量当年的收入和费用借：主营业务成本5000000贷：主营业务收入3000000工程施工—合同毛利2000000本例中，由于A公司于20×8年开出了320万元的结算票据，故营业税的计税依据为320万元。在企业所得税方面，由于会计核算中未确定完工进度计量会计收入，故A公司应根据税法相关规定，按照主管税务机关的要求进行税务处理，按完工进度确认收入和成本。如果采用累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例，该项工程的完工进度为：%，应确认收入：.5%=6250000（元）。根据《企业会计准则第18号—所得税》的规定，应当确认递延所得税资产：（计税收入-会计收入3000000）×25%=812500（元）。借：递延所得税资产812500贷：应交税费—应交所得税812500假定20×9年度以后，B公司的工程停工，A公司也未发生新的工程成本。A公司将“工程结算”等科目余额转销。借：工程施工—合同毛利2000000工程结算3200000贷：工程施工—合同成本5000000应收账款200000此时，会计损益中不再产生损失，由此产生一个问题：税收上须转回暂时性差异，那么是通过冲减下一年度应税收入，还是向主管税务机关申报财产损失来达到目的呢？笔者倾向于后者。一是因为以前年度并不存在税收意义上的多计收入问题；二是A公司确实在以前年度发生了尚未收回的合同成本，存在财产损失的客观基础。A公司申报的财产损失为325万元，其证明材料由两部分组成：一是20×8年度会计核算中合同收入300万元与合同成本500万元之差；二是20×8年度企业所得税汇算清缴申报表中计税收入与成本之差125万元（625-500）。四、合同预计损失的处理建造合同准则规定，建造承包商正在建造的资产，性质上属于建造承包商的存货，期末应当对其进行减值测试。如果合同预计总成本超过合同总收入的，则形成合同预计损失，应提取损失准备，将预计损失确认为当期费用。合同完工时，将已提取的损失准备冲减合同费用。【例3】A公司签订了一项总金额150万元的建造合同，预计成本130万元，第一年实际发生成本100万元，预计完成该项合同还需发生成本60万元。该合同结果能够可靠估计。第一年合同完工进度=100÷（100+60）×100%=62.5%第一年应确认的合同收入=150×62.5%=93.75（万元）第一年应确认的合同费用=160×62.5%=100（万元）第一年预计的合同损失=[（100+60）-150]×（1-62.5%）=3.75（万元）A公司年末账务处理为：借：主营业务成本1000000贷：主营业务收入937500工程施工—合同毛利62500借：资产减值损失37500贷：存货跌价准备37500对确实形成的建造合同损失，应在工程全部完工结算后据实申报，并转回暂时性差异。在税务处理上，合同预计总成本超过合同总收入形成合同预计损失，不属于实际发生的损失，在计算年度应纳税所得额时不得扣除，并形成暂时性差异。
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会计常见的作假手法解密
《会计常见的作假手法解密》会计常见的作假手法解密（一）第一章常见的虚假会计凭证形式假账常见手法曝光近二十年来，我国经济建设的步伐在不断加快，在高速运转的另一面，经济犯罪也层出不穷。在诸多经济犯罪案案例中，做假账便是作案方法中最老道，也最常使用的一种手法。如1999年轰动全国的东方锅炉（集团）股份有限公司的特大经济案件中，便是以何允明、江仲生等人为首的领导班子利用职务之便并借助假账的掩护，鲸吞国家财产近千万元之巨。假账一直被人们视同"洪水猛兽"，它犹如一只隐形的手，有化腐朽为神奇的力量，小到"皮包公司"的设立，大到一家家上市公司的包装出炉，使许多不法分子巧取豪夺国家财产中饱私囊。假账一般是指会计人员不按照《会计法》和相关财会制度等法律、法规的规定进行会计核算，实行会计监督，提供虚假的会计信息的产物，是伴随着会计工作的产生、发展而产生和发展变化的。近年来，假账的手法不断翻新，越来越趋向于复杂化和隐蔽化。假账主要有假凭证、假账簿、假报表等形式，做假的常见手法主要有：真账假做、假账真做、偷桃换李、电脑作弊等形式。为了使读者能够更加清晰地了解假账的常见手法，我们将通过以下二十章的内容分别从凭证、账簿、报表、资产、负债、权益、收入和费用等各方面来具体阐述。第一章常见的虚假会计凭证形式一、 伪造、篡改、不如实填写原始凭证指行为人使用涂改等手法更改凭证的日期、摘要、数量、单价、金额等，或采用伪造印鉴、冒充签名、涂改内容等手法，来制造证明经济业务的原始凭证。如：某厂职工利用一张字迹模糊，只有小写金额没有大写金额的发票，在金额"50.12"元前添写"1"，改为"150.12"元，同时按150.12元添加大写金额，在财务科顺利报销。又如伪造单据套取现金，私设小金库。单位以购买某种物品为名，编造假发票，套取现金单独存放，用于不当支出。某炼油厂按规定应列支年度业务招待费为28万元，但到当年6月底招待费实际支出额已达25万元，为了使年度招待费不超过28万元，厂领导和会计人员便商定，以报销劳保用品为名套取现金，用于招待费支出。随后，从劳保商店搞来一张空白发票，自己编造了有关数据，填入空白发票，共计10万元，会计人员依照伪造的发票做了如下会计分录：借：制造费用，并进行了相关的会计处理，套取现金10万元，以个人名义存储，专门用于贷：现金"压缩"招待费超支。二、 白条顶库所谓白条，是指行为人开具或索取不符合正规凭证要求的发货票和收付款项证据，以逃避监督或偷漏税款的一种舞弊手段。主要手法有：<font color="#、 打白条子，即以个人或单位的名义，在白纸上书写证明收支款项或领发货物的字样，作为发票来充当原始凭证。<font color="#、 以收据代替发票这种手法经常用来偷逃税款，一些个体私营业主，当面对消费者为个人时，只开具收据来证明此项经济业务的发生，而不开发票，以避免税务机关的检查而偷逃税款。<font color="#、不按发票规定用途使用发票，如以零售、批发商业发票来代替饮食服务行业发票。<font color="#、不按发票规定要求开具发票。如：不加盖财务专用章，有关人员不签字等。在当今经济生活中，使用"白条"报账的情况较多，有的单位购进商品，支付劳务费用没有取得正式发票，而以收据或手写白条入账；有的单位个人通过一些借口借用单位的现金或银行存款，由于种种原因，钱花掉了，又无正式发票，为了弥补库存现金或银行存款出现的短缺，大都用不符合财务制度规定的"白条"（如由业务经办人员写一纸说明，有的甚至经办人员都不签字而由会计人员作一说明等）顶库，对"白条"的真实性、合法性没有严格审核和把关。例如，有的单位为了给职工多搞"福利"，由经办人以付给某公司劳务费2万元名义取出现金，直接发给职工，但并未从对方公司取得劳务费发票，而是由其出具一说明并加盖总经理办公章印章入账。三、 取得虚假发票这种虚假发票包括两种情况，一种是发票本身是假的，另一种情况就是发票所记载的内容是虚假的。虽然国家以法律形式明文规定不得使用假发票，并且要求各单位要重视发票的管理和使用，但近年来假发票却是风行天下，十分猖獗的。单位之间相互开具假发票，甚至有人专门以开具假发票牟利。如1998年严肃查处的浙江省金华县虚开增值税专用发票案。这起税案是1994年税制改革以来，全国虚开发票数额最大的案件。从1995年3月至1997年3月，金华县共有218户企业参与虚开发票，开出发票共计65536份，价税合计63.1亿元。案件涉及36个省、市、自治区和计划单列市，涉案企业之多，范围之广，历史之长、数额之大实属罕见，在全国引起了很大反响，再一次为"打假"敲响了警钟。假发票盛行，给国家财政收入和经济管理带来了严重后果。一些单位以虚开增值税发票牟取暴利，一些单位以取得的假发票来逃避税务机关的检查，给国家财政造成巨大损失。如有的企业经济效益好了，就要在职工福利方面大开绿灯，为职工搞福利本无可非议，但超标准、超范围的福利行为就属于违反规定的行为。某企业在为职工购买皮衣时，因属违规行为，不敢直接列报，就采取弄虚作假的错误做法，在购买服装付款时，要求对方不按皮装开具，而将服装换成为一般生产用材料和运杂费来填写发票，财会部门收到对方填写的虚假发票和有关结算凭证时，作如下账务处理，借：材料采购贷：银行存款企业为了掩盖真相，又办理了假入库和假出库手续。会计部门均以假出库凭单作借：原材料借：制造费用的账务处理。贷：材料采购贷：原材料一些单位用假发票开支吃喝招待费用，形成公款吃喝风。如某公司一次就以运费名义开具假发票报销餐费2万余元。一些单位用假票滥发财物。如某单位办公室采购人员，购进30万元商品，但由供货单位开具的发票金额为38万元，该单位付给供货单位38万元银行支票，该采购人员即从供货单位提取现金8万元据为已有，使公有财产，化为私有，这种假发票的危害性不能不让人予以重视。四、自制假单据、虚开发票虚开发票是指行为人在开具发票时，除在金额上采用阴阳术外，还开列虚假品名、价格、数量、日期等，以蒙混过关，便于报销。具体手法：<font color="#、 虚假品名用便于报销的物品名称代替不符合报销要求的实物名称。如购买化妆品开列为劳保用品，购买保健品开列为药品等。<font color="#、 虚假价格按需要开列价格或按照虚假货物品名开列相符的价格。根据收款方、付款方作弊的不同要求，虚假价格具有高开、低开、平开三种方式。<font color="#、 虚假数量按需要开列数量或配合虚假货物价格开列数量，根据收款方、付款方作弊的不同要求，虚假数量具有多计、少计、等计三种方式。<font color="#、 假票真开用假发票开具真实业务。一个单位的假单据有时并不全是外单位开具的，也有本单位业务部门、财会部门自制假单据报账的情况。有的单位通过开具不真实的销货发票，虚减库存，将真实的货物销售后将收入不入账，作为本单位的"小金库"来源，以用来掩盖各种不合法的支出；还有的单位自制假的支出单据，开支一些正常业务无法报销的费用；还有的单位用自行印制的专用收据隐瞒收入。如现在的一些职称、执业资格考试，有些主办单位就在报名、售书上大做文章，考务费、报名费开国家统一的行政事业专用收费收据，而教账、涂卡则开自制收据（白条），以用来搞创收，偷逃税款。五、证证不符所谓证证不符，就是指原始凭证与记账凭证二者之间的不相符。这种现象可以说是普遍性的，有的原始凭证所记录的经济业务内容，发生日期与记账凭证所用会计科目应反映的内容、记账日期明显不符；有的记账凭证上所列明的原始凭证张数与实际所附张数不符等。如审查某企业凭证时，就发现该企业为粉饰财务状况，虚构产品销售，授意财务会员设法增加150万元的销售收入，财会人员即直接编制记账凭证，摘要填写销售商品给某公司，并据以记账，后无附任何原始凭证。又如审查某企业收款凭证时，发现该企业制单日期与原始凭证的日期几乎相差一年，按财务制度规定，开出发票日与编制现金收款凭证并据以记账日期应相符或者比较相近，经详查，发现造成不相符的原因是出纳员收款后未及时入账而挪用公款"炒股"，一年后才予以归还。六、账证不符在实际工作中，由于会计人员的疏忽大意造成账证不符的问题是有的，但如果出纳人员利用了这种粗心大意，便为假账提供了方便之门。如某企业1998年6月份销售产品的现金收入共有305笔，总价值为457500元，其中同为1200元的现金销货发票就多达80张，会计人员在汇总收入时，少加了3张1200元的发票（计3600元），使记账凭证上的现金收入成为453900元。出纳人员在月末清点现金时发现当月长款3600元，于是便将这部分长款装入了自己的腰包。七、记账凭证上账户对应关系不正常单位在经济活动中进行会计核算，记账凭证上所使用的会计科目和其所反映的具体经济业务内容，应符合财务会计制度的规定，但有些单位却经常使用一些往来科目来偷逃税款，隐瞒收入。如审查某企业记账凭证时，有如下一张记账凭证，摘要为：预收×单位货款借：银行存款贷：预收账款待该企业商品销售后，又做借：预收账款贷：产成品以此来逃避税款，隐瞒收入。八、虚构经济业务，编造虚假记账凭证有的单位为了享受国家税法规定的可用税前利润连续三年补亏的税收政策，而编造虚假的经济业务来体现亏损，也有的单位为了体现业绩而虚构一些经济业务来为大众呈现一种"虚盈实亏"的表现繁华景象。如对某企业的年终审查时，发现该企业12月31日编制了一张记账凭证，其内容为：借：应收账款--××单位贷：产品销售收入经审查，该记账凭证后未附任何原始凭证，见年底亦未结转产品销售成本，经延伸检查，该企业第二年年初即用红字将此笔分录冲销，可以断定，该企业此项账务处理是编造的虚假记账凭证，虚构经济业务，虚增产品销售收入偷逃税金的行为。九、假账真做无原始凭证而凭空填制记账凭证，或在填制记账凭证时，让其余额与原始凭证不符，并将原始凭证与记账凭证不符的凭证混杂于众多凭证之中。例如，某企业为了骗取"百强企业"称号，将堆压在仓库中的产品虚列为销售，并授意财会部门凭空填制了收款凭证，煞有其事地将几百万元的"销售"收入登记入账，借以虚增利润。十、真账假做故意用错会计科目或忽略某些业务中涉及到的中间科目，来混淆记账凭证对应关系，打乱查阅人的视线。第二章会计账簿中常见的虚假情况会计账簿中常见的一些虚假情况主要发生在记账、算账、转账、结账、报账等过程中，主要有涂改账目、恶意改账、做假账、不正当挂账、业务不入账、账账不符、账证不符、账表不符、抽动账页、毁灭账簿记录、提前结账等办法。下成我们就从十个方面来具体阐述：一、涂改、销毁、损坏账簿同类似涂改凭证的方法来篡改有关账簿，有的则故意制造事故，造成账簿不慎被毁的假相，以达到掩盖不法行为的目的。例如，某省的税务机关决定对某企业进行税务稽查时，该企业却发生了火灾，烧毁了部分财务资料，事后经查却发现，该企业想借意外事故来掩盖其财务舞弊行为。二、不按规定登账在登记账簿的过程中，不按照记账凭证的内容和要求记账，而是随意改动业务内容，故意使用错误的账户，使借贷方科目弄错，混淆业务应有的对应关系，以掩饰其违法乱纪的意图。例如，某企业下属的几个业务部门在经营上都实行了承包责任制，即年底完成公司所定的任务，即可以作为提拔、晋升、发奖金的前提条件。该企业一业务部经理在年底将近时，眼看无法完成公司合同所定的任务，即私下找主管该部门会计核算的会计人员，许以重金，要求其在登账过程中作一些改动。会计人员允诺，年终，该部门经理如愿以偿地被提拨为该公司副总经理。三、 不正当挂账挂账作假就是利用往来科目和结算科目将经济业务不结清到位而是挂在账上，或者将有关资金款项挂在往来上，待时机成熟再回到账中，以达到"缓冲"，不露声色和隐藏事实真相之目的。例如，稽查人员在查阅某企业账目时，发现该企业12月份"商品销售收入"和"应收账款"账户较以往各期发生额大，经查阅明细帐，发现"应收账款"明细账中未作登记。稽查人员根据账簿记录调阅有关记账凭证，发现有五张凭证内容全部相同，均为：借：应收账款贷：产品销售收入应交税金--应交增值税（销项税额）经审查，上述五张凭证均未附任何原始凭证，虚列收入200万元，五笔业务在"库存商品"明细账和"应收账款"明细账中均未作登记，准备于下年初将上述分录作销货退回处理。该企业承包人为了在承包期内拿到承包奖金，虚增当期利润，并采用挂往来账的手段掩盖其不法的目的。四、 收入不入账这类现象主要指财会人员隐匿收入，不报账、不交公而私自占用。主要手段有：<font color="#． 对于罚没款、管理费和上级拔款等，不报账、不上交、私自扣留。<font color="#． 对于销售货物或提供劳务收取的现金回扣和银行存款，按应收账款长期挂账、伺机挪用或侵吞。<font color="#． 在销售货物、提供劳务，特别是出售账外废旧物资时，采取少计价款，不开发票，不入账等方式直接侵吞。<font color="#． 在一些商业零售及服务企业，由于不是每笔业务都开发票，票面金额则可能小于实收金额，柜台人员按票面金额报交收入，侵吞差额款项。五、 结账作假这类手法主要是指单位在结账及编制报表的过程中，通过提前或推迟结账、结总增列或结总减列和结账空转等手法故意多加或减少数据，虚列账面金额，或为了人为地把账做平，而故意调节账面数据，以达到不法目的。例如，某企业为了申请银行贷款，但有多项指标不符合贷款的有关规定，于是总经理与财务经理商量之后，由财务部负责对本企业的账面进行一些"微调"，以达到银行贷款的条件，于是财会人员便利用倒轧的方法，虚列利润，从报表入手至账簿、凭证，调整企业所需的一系列数据。六、 账账不符根据财务会计制度的规定，账簿与账簿之间存在一定的勾稽关系，如总账与明细账余额相等且余额方向一致；所有资产总账余额与负债和权益总额必须相等，一些单位由于会计核对不合规，往来债权、债务长期不清，加上会计人员对国家法律法规和制度的学习理解不准确，账账不符的现象十分严重。例如，按会计制度规定，企业坏账准备等必须按企业期末应收账款余额的一定比例（如3‰）计提，审计人员在检查某企业坏账准备账簿时，其余额为20万元（全部为当月计提数），经查企业应收账款当月末余额为4000万元，按3‰计算应计提坏账准备为12万元，很明显坏账准备账簿余额与应收账款账簿余额对应关系不正确，多计提8万元，加大了成本，虚减了利润。七、 账证不符根据财会制度的规定，一切账簿记录都是根据会计凭证登记的，会计凭证与会计账簿二者之间应当完全相符。但现实生活中，会计账簿与会计凭证不符，多记、少记、重记、漏记、错记等造成会计信息虚假的情况时有发生。如某企业的出纳人员和会计人员合谋，采用收入现金时账簿金额小于收款凭证金额，付出现金时账簿金额大于付款凭证金额，并同时少计或多计相对应会计科目，不破坏会计平衡的手法，来达到贪污现金的目的。八、 账实不符根据国家财会制度的规定，有关存货、货币、固定资产、债券等实物资产，其账簿记录必须与实物保持一致。但各单位存在账实不符的情况却十分突出，有的有账无物、有的有物无账，还有的账物不符，这种混乱的情势是非常容易给一些不法分子有可乘之机。如某企业仓库保管员早已将库中的一些物资私自盗卖，收入落入自己的口袋，而财会账簿上这些物资却依然存在账上，库管人员正是利用本企业这种较差的内控制度，来达到个人不法目的。又如审计人员在检查某粮食企业时，账面库存虽存有100万斤，但实际库中粮食大部分已被盗卖，收入已经挪用无法收回，为应付审计人员的审计，该企业竟借其他单位的粮食来顶库存。九、 账表不符根据国家财会制度的规定，单位的账簿金额应与报表对应的资产、负债、权益、收入、费用等项目金额相符，但在现实的经济生活中，许多单位的账簿与会计报表存在出入，有时大相径庭。如有的企业为了应付国家关于国有资产的清查检查所委托的会计事务所的审计，而虚列报表的一些项目，为自身粉饰一件非常华丽的外衣，造成账表不符，扰乱国家管理的恶劣后果。十、 设置账外账虽然国家三令五申严令禁止账外设账，但一些单位置国家规定于不顾，采用虚列费用等多种方式，套取资金，另行设账。以记录不法经济活动。关于账外账，主要有以下几种：<font color="#． 账外现金账和银行存款账，即小金库账；<font color="#． 账外资产账，即小仓账；<font color="#． 账外成本、权益，利润账等。如某公司设置两套财务账册，私设小金库，用于年末职工奖金和福利费支出，有的企业搞账外经营，最常见的就是以各种名目将资金套取出来，另行开设账户进行经营，整个经营活动另设账簿核算，未反映在法定账册内。如某企业以私人名义开了10个储蓄存款账户和银行存款账户，将大量资金转至企业财务大账之外的私人账户，用来进行一些非法行为。第3章 会计报表常见的虚假形式在越来越多的注册会计师被推上法庭的背后，我们发现，有相当一部分也可以说是受害者，是连带责任承担者，他们也都是在审计过程中被审计单位的假账所欺骗了。前二章我们已谈了假凭证、假账簿的几种手法及危害性，这里我们就来谈谈假报表的一些形式。一、 表表不符根据有关会计制度的规定，在单位对外提供的一些报表之间必须存在一定的勾稽关系。如资产负债表中的未分配利润应等于利润分配表中的未分配利润；利润分配表中的净利润应与损益表中净利润的金额保持一致。而在审计人员的审计中发现，单位表表不符的现象却是屡见不鲜的。就如某会计师事务所的审计人员在对一企业年度报表审计中就发现这样的问题，该企业近年来未进行任何长、短期的投资，资产负债表中长、短期投资均为零，但在损益表中"投资收益"项目中却记了100万元，经检查企业投资收益帐户，发现企业投资收益来源于一笔装修业务，企业为了逃避建安业营业税，而将装修收入列入投资收益，造成表表不符。二、 虚报盈亏一些单位为了达到一些不法目的，随意调整报表金额，人为地加大资产调整利润；或为了逃税，避免检查而加大成本费用，减小利润。报表本意是要向一些使用人提供最真实的会计信息，为使用者的决策行为提供一个真实的参考，但虚假的会计报表传递了虚假的会计信息，误导与欺骗了报表使用者，使他们作出错误的决策。如深圳一辉实业有限公司，1993年成立时，注册资本与实收资本均为1000万元，但至1997年，注册资本和实收资本陡然增至1个亿，后经查，这次"飞跃"纯属深圳协力、兴蒙、国正三家会计师事务所为获取高额审计费而出具了虚假审计报告所为，短短几年，该企业就凭着假报表和假报告套取银行贷款达4000多万元，给国家造成了极大的损失。有些单位把会计报表变成随意拉缩的弹簧，拉缩出许多为已所用的会计报表，有的单位对财政的报表是穷账，以骗取财政补贴等多种优惠政策，对银行的报表是富账，以显示其良好的资产状况，骗取银行贷款；对税务的报表是亏账，以偷逃各种税款；对主管部门的报表是盈账，以显示其经营业绩，骗取奖励与荣誉等，这样随意调节会计报表，最后所导致的结果是国家受损失，少数人中饱私囊。三、 表帐不符会计报表是根据会计帐簿分析填列的，其数据直接或间接来源于会计帐簿所记录的数据，因此，表帐必须相符。但在审计人员的审计过程中：发现表账不相符的情况却比比皆是。如某单位为了增大管理费用，直接在损益中多计管理费用10万元，在资产负债表中同时增大应收帐款和坏帐准备金额，造成表帐不符。四、 报表附注不真实会计报表附注是会计报表的补充，主要是对会计报表不能包括的内容或者披露不详尽的内容作进一步的解释说明，包括对基本会计假设发生变化；会计报表各项目的增减变动（报表主要项目的进一步注释），以及或有某项或资产负债表日后事项中的不可调整事项的说明：关联方关系及交易的说明等。但有些单位却采用"暗渡陈仓"的手法，在会计核算中已改变了某些会计政策，但在报表附注中不作说明；或虽不影响报表金额，但对该单位的一些经营活动及前途有极大影响的事项不做说明，欺骗报表使用者。如在检查某企业时，该企业年初和年中的发出存货计价方法完全不同，按照国家财务会计制度的规定，此变更须在报表附注中披露，但该企业并来做出披露，用以掩盖其调低成本、虚增利润的不法企图。又如某上市公司报表日后发生重大经济损失，该公司担心影响公司业绩，没有将此变化在附注中披露，而欺骗报表使用人。五、 编制合并报表时弄虚作假根据我国《合并会计报表暂行规定》，凡是能够为母公司所控制的被投资企业都属于其合并范围，即所有的子公司都应当纳入合并会计报表的合并范围。根据此规定，合并会计报表的弄虚作假主要有合并报表编制范围不当，将符合编制合并报表条件的未进行合并，不符合编制合并报表条件的而予以合并或不按规定正确合并，合并资产负债表的抵销项目不完整，尤其是内部债权债务不区分集团内部和外部的往来，使得合并抵销时不能全部抵销；合并损益表也存在内销和外销部分没有正确区分，使得内部交易金额不能全部抵销，未实现内部销售利润计算错误等现象。如某企业在编制合并报表时，与下属子公司的内部销售收入未做抵销，而只是简单地相加，则造成虚增销售，浮夸业绩，信息失真的严重后果；还有的企业在编制合并会计报表时，将下属已"关、停、并、转"的子公司也纳入合并范围，从而使会计信息失去真正的参考价值。我们在前二章已经论述了假凭证、假帐簿的一些常见手法，加上这一章的假报表常见的一些手法，我们不难发现会计核算本是要提供真实的会计信息，如实反映单位资产负债、收入等真实情况，但是，由于一些不法分子的不法企图，使假帐有了滋生的温床，为假帐冠冕堂皇地登堂入室，搭起了桥梁。正如老百性常说的"官出数字，数字出官"。第四章 货币资金常见的虚假形式货币资金是企业直接用于结算和支付的资金，包括现金、银行存款和其他货币资金。它作为商品交换的媒介，可用来购买货物或劳务，偿还债务，存入银行或进行其他结算，能最直接、最有效地满足人们对物质和精神生活的需要，因而常常成为不法分子的觊觎对象。可以说，财会税舞弊的最终目的大都是为了获取货币资金，如中饱私囊者，公款私存贪污利息，涂改单据多报早领，出借帐户从中渔利等；为小团体谋私利者，将货币资金转到帐外，截留收入私设小金库，坐支现金，搞资金的体外循环以及偷漏税款等。一、 现金业务的作假方式主要有：1、 少列现金收入总额即企业出纳员或收款员利用企业内部控制混乱，故意将开具的非正式内部收据隐藏或撕毁以达到从发票存根，发票记帐联，记帐凭证、帐簿、报表一致而无法发现收入现金的动身，而据为已有。如：某电脑企业的出纳王某收到一笔提供劳务款520元，给对方开具了一张从商店买的一式三联的内部收据，由于财务和业务脱节，出纳王某将开了收据的存根联与记帐联一并撕毁。收到的劳务费在任何非当事人知道的情况下，顺利进入自己的腰包。2、 记录错误出现长款实际工作中，由于会计数字繁多加之会计人员的粗心大意，致使记帐发生了错误，总帐和明细帐不符，若出纳人员素质不高，将会将长款据为已有。如：某公司会计张某因粗心将某月记帐凭证汇总时，漏记了一笔收到现金的往来款800元，因为漏记的这笔业务并不影响汇总的科目表的平衡（资产科目一冲一减），致使现金总帐和明细帐产生了差额。出纳因私心过重，将现金明细帐比总帐中长出的800元现金据为已有。3、 要空白发票，多计费用要空白发票，上致领导下致一般员工，利用事务之便，套取现金常用的一种手法。如：某公司（不是公司的股东）执行董事，最近发现自己囊中快空，找了一张盖章生效的空白的非限额发票，发票的上面和下面各垫一张复写纸，按发票的格式正规添写了发票的名称、用途、大小写金额，以达到掩人耳目的目的。4、 涂改凭证，获取利差涂改凭证是一种非法行为，而不法分子为了满足私欲的膨胀，不择手段进行猖獗活动。如：某公司董事长兼总经理王某，一心想作大生意，藐视一切法律法规的存在。以自己出国的经历注册了注册资本1亿的一个外商投资公司。注册资金按期还未到位，王某就指使财务人员将第一期第一次的出资证明进行串改复印，作为投资到位的一种虚假证明，来逃避审计人员的视线5、 虚列凭证、虚构内容通过改动凭证或直接虚列支出，如工资、补贴等手段作弊如：某公司分工不明确，财务人员作工资及发放，领导关心的是工资总额，对明细也是大概浏览一下，这样给财务人员留下了可钻的漏洞。财务人员利用企业偷逃个人所得税的作法，将工资虚拟名单中多加了名字和金额，以达到贪污的目的。6、 大头小尾，贪污现金开票方目无法纪，为所欲为，为了获利，大家都好。公务人员利用工作性质，假公济私，多报差额，贪污现金如：某单位部门领导胡某接受上级指示为本单位作一次媒体广告，胡某了解市场后决定在某报刊上登载。胡某为了个人创收，要求广告公司在发票联上多开具了3000元的广告费，致使广告方造成了存根联与记帐联一致而发票联多开3000元的舞弊行为，介于税务各环节不完善，广告公司开票行为不了了之。7、 多报车票，冒领公款有的单位报销制度不健全，财务人员对报销把关不严，个别人便利用这一机会，将平时非公务积累的一些车票、住宿费等单据混在正常票中一起报销，冒领公款。如：某企业报销差旅签字时，企业经理不进行认真审核，大笔一挥签了字。爱打小九九的"小机灵"业务员李某看到经理如此"大肚"同意报销，便在报销单中夹杂一些非公务票据如出差住宿费。居然，绿灯一闪，顺利过关，冒领金额300元。8、 公款私存，贪污利息财务人员利用自己掌握现金和企业内控制度不健全的机会，将公款擅自以个人名义存入银行，侵吞存款利息。挪用公款储蓄、贪污利息有多种方式，如多留库存现金，从库存现金中拿一部分出来搞个人储蓄，或截留现金收入，不入帐，直接存入银行。如：某企业现金流水较大，加之对现金不作日清日结的核算，出纳李某利用自己掌握的现金数额进行私人储蓄，月末报帐时，将储蓄存款取出，存入银行帐户。一年来，出纳贪污利息5000元。9、 伪造单据套取现金，私设小金库单位以购买某种物品为名，套取现金单独存放，用于不当支出如：某公司经理与会计经商量决定找一些物品发票，对附明细进行修改，报销下帐，实际库存并未减少，公司将利用这部分被挪挤的现金用于一些不合理支出。10、利用借款挪用现金企业在日常生产经营活动中，往往会存在一些零星支出。如：差旅费、采购费等业务。因业务属实，会计处理不会有相关的作假发生。但有些情况下财务主管或经理利用职务之便以合理的理由打借条一张，过了很久才还借款，以达到挪款私用之功效。11、延迟入帐，挪用现金按现行财务制度规定，企业收入的现金应及时入帐，并及时送存银行。如：收入的现金未制记帐凭证或未下帐，财务人员便有机可乘。如某电子公司出纳小于将收到的现金作记帐凭证，但介于手头最近有些紧张，挪用了500元，把记帐凭证挪到下月记帐，做到滴水漏之功效。12、白条抵库，挪用机会据财务制度规定，企业不允许不符合财务制度的白条顶替库存现金。但部分企业人员利用职务之便，为自己或他人谋取私利。如：M公司执行经理买房一时筹不到巨额现金，便打白条不注明事由。由于公司领导说了算的惯例，财务人员无权问经，从而达到公司的巨额现金被挪用。13、循环入帐，挪用现金企业是以商业盈利为目的的，在经营过程中难免会遇到一些常见的往来信誉客户。往来客户往往分期分次付款。这样财务人员可利用这种循环业务关系达到挪用现金之目的。如：企业销售一批货物价值33000元，3个月付讫。当财务人员收到第一次货款时不下帐，等收到第二次货款时用第二次收的现金抵补上一次收到的现金，第三次收到货款时，抵补第二次货款入帐。等付款期限到时介于信誉，财务人员把挪用现金补齐以掩人之目。14、虚报坏帐，贪污货款对尚能收回的货款作为坏帐转销，然后到对方要回全部或部分货款，将其据为已有。如：某一建材公司销售建材与某建筑公司，后因建筑公司直接联系人已离公司，其他人员都不过问此事，介于多年的应收未收回款项，会计 作坏帐处理。但因建材公司业务员得知建筑公司按规定还应继续偿还以前债务，于是到建筑公司索要原欠少额货款5000元据为已有。15、非法侵占出售国家和其他单位资产的收入如：对出售次品、边角余料、废旧物资的现金收入直接存入小金库。16、截留企业的各面罚没收入。截留企业的各项罚没款收入，用于发放职工的各种奖金、支付回扣和其他非常活动，逃避国家税收，侵蚀国有资产或者化国有为私有。17、开现金支票取款后不入现金帐进行贪污。18、利用吃空额，涂改或虚工资表中有关内容进行贪污。19、在销售过程中以短斤少两，抬高价格等手段进行贪污。20、用现金支付回扣或存处费。企业在销售物品过程中，按收入的一定比例支付给购货方或购货方采购人员的好处费。会计作假①是好处费走"经营费用"科目；②是以红字冲销作退货处理；③是用"小金库"支付回扣和好处费，以达到销货方和购货方采购人员的共同利益。二、 银行存款作假方式主要有：1、 擅自提现是指财务人员在支票管理制度比较混乱，内控制度不健全的情况下，私自签发现金支票，不留存根不记帐，将提取的现金据为已有。2、 出借帐户财务人员或领导利用工作之便，因为交情将帐户出借他人的一种作假行为。如：某公司财务主管的亲戚王某得到佣金8万元无法获得现金，财务主管出于交情指使出纳将王某8万元支票送入银行，并提出现金交付王某。会计科目一进一出保持平衡。3、 制造余额差额财务人员将银行存款日记帐余额故意算错，用转帐支票套购商品或擅自提现等。也有的在银行存款月末试算时乘机制造余额差额。这种方法一般的人非常难以觉察，除非在作假当年核查，否则很难发现。4、 出借转帐支票会计人员利用工作之便或领导授意，非法将转帐支票借与他人进行营利性业务的结算，或将空白支票作抵押进行买卖交易。5、 涂改转帐支票存根日期商业企业按税法规定一般纳税人的进项税额须在款项付讫后才可抵扣。企业为了逃避税款，在款项不足付款或不愿付款的情况下，企业领导授意财务人员用以前年度或以前已作抵扣下帐的付款存根或未用支票存根对日期进行改动作为抵扣付款凭证，这是企业为了套取税款的一种非法的舞弊行为。6、 修改银行存款进帐单日期会计人员将以前年度已下帐的付款进帐单修改日期后作为报帐年度的原始凭证下帐。然后擅自提现进行贪污。这种作假方式主要是通过重复记帐，套取现金。而帐帐、银行存款日记帐和对帐单余额总是保持一致，不易被人发现。7、 重支存款会计人员利用实际支付款项时银行结算凭证即银行进帐单回执联和有关付款凭证即支票存根分别进行下帐。化一为二，一笔业务作两笔帐。利用帐户余额平衡原理，将银行存款日帐上记载的比银行存款对帐单上记载的多余金额从帐户中提出，据为已有。8、 支票套物会计人员利用职务之便签发转帐支票套购物品，不保留存根不记帐，将所购物品据为已有。9、 开立"黑户"截留存款介于银行内部制度不健全，有些单位为了在经营过程中运作灵活，在正常使用的银行帐户以外，以某种名义在银行开立别的帐户用于收付非法款项或作为企业的小金库。10、银行存款不入帐，贪污或挪用财务人员和业务人员常见的一种作假行为，如各种现金收入送存个人帐户以"预付货款"名义将单位银行存款划到个人帐户上，或"预收货款"不入帐，擅自入个人帐户，虚拟业务将银行存款划入个人帐户。业务活动中各种回扣不上交，存入私户以便贪污或挪用。11、转帐套现企业领导或财务人员通过利用外单位的银行存款帐户为其套取现金，表面上会计处理挂往来 借：应收帐款 贷：银行存款一收一付金额不变，然后外单位又以 借：银行存款贷：现金的以虚避实的方法套取现金，交于企业领导或财务人。12、存款漏帐会计人员利用业务上的漏洞，伺机漏记银行存款，待以后有机会再从银行帐上提现。这种情况多为银行代收款，银行收款后通知企业，会计隐匿收款凭证不记帐的。13、套取利息财务人员在制作会计凭证时，只记贷款的利息支出，不作存款的利息收入。出现了帐簿与银行存款帐户差额，银行存款超出帐簿的金额，给财务人员造成了提现不下帐机会，即作到银行帐户余额平衡，又达到了套取现金的目的。14、有意签发空头支票企业采购时，虽然银行存款所剩无几不够付货款，但为了骗得物资以应急之用，或有些单位财务制度不健全，银行内部控制不完善，单位支票流失，致使持支票之人利用空头支票招摇撞骗，以谋私利。15、银行多划款，企业作收入由于银行或付款单位人员失误，将帐款错划。收款企业对来路不明的款项也不主动退回，企业将这部分不属自己的款项据为已有。16、挪用帐外资金，炒股票非法获利企业建立"黑户"，设置帐外帐。有权决定"小金库"的人擅自挪用资金，进行帐外谋利活动。17、多头设户，拖欠银行本息企业越作越大，贷款越来越多，外债越积越高。业主将资金转移，销货回收率降低，收回的款项不足以支付贷款利息。18、公款私办信用卡，损害国家利益有些单位领导和财务人员利用职务之便，图谋方便或炫耀自己，利用公款办理私用信用卡。之后，虽然补足挪用的公款，但损害了国家利益。19、擅自出借资金，利息收入不入帐企业资金运作较好，比较宽裕，当权者将银行存款擅自借与别人，收到利息收入，私设小金库用于不正当支出。20、为其他单位或个人提供银行帐户，收取好处费。如：李某获得设计费50,000元，因为出支票方针对单位，无奈李某借用A设计院帐户，支付借用帐户好处费10,000元。三、 其他货币资金的作假方式主要有：其他货币资金是指企业在生产经营过程中，与库存现金和银行存款的地点及用途不同的属于货币资金的款项。主要包括外埠存款、银行汇票存款、银行本票存款、在途货币资金等。（一） 外埠存款：外埠存款是企业到外地进行临时或零星采购时，汇往外地银行开设采购专户的款项。<font color="#、 非法设立外埠存款帐户。主要表现为：捏造申请书，骗取银行信用，在异地开设采购户，进行非法交易。在异地会同异地合伙单位设立存款帐户，将企业存款汇往异地作为外埠存款。<font color="#、 外埠存款非理、非法支出，主要表现为将外埠存款挪用进行股票投资、债券投资等交易活动。（二） 银行汇票汇款人将款项交存当地银行，由银行签发给汇款人持往异地办理转帐结算或支取现金的票据，在尚未办理结算之前的票据存款。<font color="#、 银行汇票使用不合理、不合法，主要表现在超出了使用范围，套取现金。到外地提取现金，用于非法活动。贪污汇票存款，找假发票，使发票单位或收款单位不一致。<font color="#、 非法转让或贪污银行汇票。也就是说，企业财会部收到银行汇票时，不及时存入银行，而是通过背书转让给其他单位，从中获得非法获得。<font color="#、 收受无效的银行汇票，给企业带来损失。主要表现在：接受过期、作废或经涂改的银行汇票；接受非银行签发的银行汇票或假冒的银行汇票；收到的银行汇票，收款人并非本企业。（三） 银行本票银行本票存款是指申请人将款项交存银行，由银行签发给其在同城凭以办理转帐结算或支取现金的票据，在办理结算之前形成的存款。作假主要在：银行本票与采购金额不一致。银行本票金额大，致使业务员用假发票抵帐，贪污余款。（四） 在途货币资金在途货币资金是指企业与所属单位或上下级之间汇解款项，在月终尚未到达，处于在途的资金。作假的主要表现在：收到存款或收到在途货币资金不作转帐处理，挪作他用或者贪污；虚增在途货币资金，如为了虚列销售收入，表现为增加在途货币资金。会计常见的作假手法解密（二）第五章应收及预付款项中常见的虚假形式在会计核算中，涉及到往来账核算的虚假手法主要表现在两个方面，一是企业利用应收及预付款账户调节产品成本和当期损益；二是企业有关业务人员利用应收及预付款结算方式及其某些难以控制的薄弱环节，挪用公款谋取私利。具体形式如下：一、 应收销货款长期挂账，购销双方彼此渔利企业赊销商品而产生的应收账款，本应及时收回。但购货单位为了长期占用应付货款，销售企业经销人员和财会人员为了从购货单位谋取利益，而共谋长期拖欠货款及运杂费，造成企业应收销货款长期挂账。例如，某企业销售人员得知某购货单位拟购买100万元的化肥，但由于资金一时无法筹措，需拖延付款时间。销售人员与财会人员共谋后，决定向购货单位索取5万元使用费而延长收款，遂造成应收账款长期挂账，而5万元落入私人腰包。二、 坏账损失不作处理，有意制造潜亏根据国家财会制度的规定，对于一般企业来说，对因债务人破产或者死亡等原因，确实不能收回的应收账款以及因债务人逾期偿付超过3年仍不能收回的应收账款，应及时报主管部门审查作坏账处理；对于股份制企业来说，根据《股份有限公司会计制度有关会计处理问题补充规定》，只有在应收账款有确凿证据证明不能收回或收回的可能性不大，如债务单位破产、资不抵债、现金流量严重不足、发生严重的自然灾害等导致停产而在短时间内无法偿付债务时，以及其他足以证明应收款项可能发生损失的证据和应收款项逾期5年以上的情况，才准予作坏账处理。但有的企业经济效益欠佳，为了确保完成利润指标，就对应处理的坏账损失不上报不处理，人为造成大量陈账、呆账长期挂账，以掩盖企业潜亏真相。如某企业有一笔挂账达3年之久的应收账款，近日获悉该往来企业已进入破产清算程序，破产财产只足以抵偿职工工资和一些相关税费，破产债权无法得以实现；该企业本应将此笔根本收不回来的应收帐款冲销管理费用，但该企业领导考虑到这样一来，势必影响到年底的利润。影响企业的业绩，遂决定此笔应收账款暂不转销，继续挂在往来账上。这样的结果必会造成人为调节资产、调节利润的后果。三、 调整计提比例，错提坏账准备金在采用备抵法核算坏账损失的企业，坏账损失的计提应按年末应收账款余款乘以一定比例与坏账准备科目贷方余款作比较之后计算提取，有些企业在不改变应收账款余额的情况下，采取人为提高或压低提取坏账准备百分比的手法，多提或少提坏账准备，以调节当期利润。如某企业领导"喜大好功"，为了在上级主管部门表现自己的贡献，人为地调低坏账准备的提取比例，这样就可以达到少计费用，多计利润的目的，还有的企业为了少缴企业所得税，擅自调高坏账准备的提取比例，以达到多计费用、少计利润、偷逃税款的不法目的，根据国家财会制度的规定，坏账准备计提比例作为企业的一项会计政策，提取比例有一定的范围限制，并且变更的话要采取相应的调整方法并应在会计报表附注中进行披露，以让报表使用者能更清晰地了解企业的真实情况，而一些企业在提取比例上搞虚假，足以扰乱正常的经济秩序。四、 调整应收账款数额，错提坏账准备金采用备抵法核算坏账损失的企业，为了调节盈亏而虚增或虚减管理费用，除了采用提高或压低计提坏账准备金的比率外，还采取调增或调减应收账款数额的手法，多提或少提坏账准备金。例如，某企业当年效益非常好，但企业领导为了给明年的任务打伏笔，便人为地虚增年未应收账款余额，多提取坏账准备金，多计管理费用；压低本年利润。相反，有些企业领导为了加官进爵，搞污夸，虚减年末应收账款余额，少提取坏账准备金，少计管理费用，调高本年利润。五、 利用坏账损失转移资金，挤列费用有些企业将单位还款不冲销往来账，而是截留并转移他处，再通过坏账损失挤列管理费用。企业收到外单位归还的欠款后，直接从银行提出现金转入企业"小金库"，不在银行日记账上反映，日后再将应收账款作为坏账处理，通过坏账损失列入管理费用。如某企业收到河南实业公司归还以前年度的欠款50000元，企业收款后直接开出一张50000元的现金支票，提出现金后转入企业"小金库"，用于吃喝业务招待以及购买一些福利用品，之后再将此笔应收账款作坏账处理，直接转销，计入管理费用，并保持账面的平衡关系。六、 利用应收账款放贷，利息转入"小金库"根据国家有关规定，企业间可以互相拆借资金，但有些企业却利用应收账款放贷，将利息收入转入"小金库"，并称为企业间拆借资金。如企业将收回的还款，直接转借给其他单位，并将取得的利息收入转入"小金库"。当企业收到外单位还欠款时，不汇银行日记账，同时签发相同金额的转账支票，有偿转借给另一个单位，对付出银行存款也不计银行日记账，将两笔业务合并记作：借：应收账款--乙，贷：应收账款--甲的账务处理。收取利息后不记收入，转入"小金库"。七、 虚列应收账款，虚增销售收入企业为了体现经营业绩，或为了完成承包任务，就会利用年底结账时，人为地虚列销售收入、挂往来账、虚增利润。待下一年初，再用红字将此笔虚列的往来账冲掉。如审计人员在审阅某企业商品销售利润明细表时，发现该企业12月份毛利率比其他月份高出几倍，通过详细审查，发现该企业的一笔销售收入未结转成本，且对应的应收账款账户名经函证查无此单位，经查问财务人员，才知是企业领导人为完成承包任务而在年底虚增的一笔收入。八、 应收账款的入账金额不实在存在现金折扣情况下，应收账款的入帐金额核算有总价法和净价法两种形式。根据我国会计制度的规定，只允许采用总价法核算。但在实际工作中，可能出现按净价法入账的情况，这样的结果就会使企业少记正常的收入、客观上造成应收账款入账金额不实的结果，为一些不法分子贪污制造机会。例如某家具商场在销售上采取的信用政策为2/10、1/20、N/30，但其按净价法核算销售收入，这样就会少计收入，从而影响到利润的核算。九、 延期承兑应收票据，索取酬金企业在经济往来中，也采取签发商业汇票进行结算，有些人就在票据上大做文章。本已到期的应收票据，因付款方暂无力支付，该企业便提出以"好处费"为条件，将应收票据转入"应收账款"。如甲企业售给乙企业商品一批，价款50万元，经双方约定采用商业承兑汇票结算方式支付货款。甲企业发出商品后，收到了乙企业承兑的不带息商业汇票，即作了账务处理。商业汇票临到期时，乙企业派人与甲企业协商，要求待资金缓解时偿还应付货款，并许诺可给有关人员"劳务报酬"。甲企业有关人员则为谋取私利，答应对方要求。经商定，乙企业可在一年内付讫货款，条件是按该笔货款同期借款利息15%，向甲企业有关人员支付"好处费"。甲企业收到"好处费"后，将到期票据转作应收账款。十、 利用预付账款业务往来搭桥按规定，企业的预付款业务必须以有效合法的供应合同为基础，而实际工作中有的企业的预付款业务根本无对应的合同，而是利用预付款这一"中转站"往来搭桥，为他人进行非法结算，将所得回扣或佣金据为已有；或利用该项业务转移资金，隐匿收入、私设"小金库"或私分。如甲企业本与乙企业无任何业务往来，但甲企业的负责人与乙企业的财务主管有亲戚关系，于是，甲企业以收取一定"使用费"为条件，在审计人员的函证中证明该企业收到乙企业的预付款，给审计人员的工作制造了很大的障碍，使甲、乙两企业的会计核算失去了真实性。十一、预付账款成为"回收站"众所周知，在windows 98视窗中，有一个"回收站"，它是用来存放一些垃圾文件，一旦发现该文件有用，还可以从"回收站"中捡出来。在许多企业中，"预付账款"账户就发挥着"回收站"的作用，企业销售商品，不确认收入，而是暂时存放在"预付账款"账户中，作为预付款，日后，再作相反会计分录，视同退款。这样的后果就是企业可以偷逃收入、偷逃税金、隐匿收入。十二、列作应收票据的经济事项不真实、不合法在实际中，有的企业将不属于应收票据的经济事项列作应收票据处理。或虚减应收票据业务，利用"应收票据"帐户从事舞弊行为。十三、占用备用金，谋取私利其他应收项目主要指企业发生的非购销活动的应收债权。对于这类应收项目，主要在"其他应收款"账户中核算，如企业发生的各种赔款、存出保证金和备用金等，备用金主要是企业拨给有关职能部门或有关业务人员备作零星开支的款项，某些企业由于备用金领用和报销制度不健全，有关人员就混水摸鱼，多领备用金或长期占用备用金，将手中的备用金存入银行取得利息，或投资于股票等项目，获取投资收益。有的财务人员也利用职权，私领备用金向有关单位投资或挪作他用，捞取个人好处。十四、利用"其他应收款"账户从事违法违纪活动"其他应收款"账户反映的业务较零星、复杂，也就容易为某些企业所利用，主要形式有：<font color="#． 为谋取暴利、逃避税务工商管理部门的管理，将超出企业经营范围的业务反映在"其他应收款"账户；<font color="#． 利用"其他应收款"账户私自存放大量现金现象，违反库存现金限额管理的规定；<font color="#． 利用"其他应收款"账户为其他单位或个人套取现金，在一定程度上为贪污盗窃、损公肥私大开方便之门。十五、其他就收款占压期过长一般情况下，其他应收款作为企业的债权，其占压期不能过长，但在实际工作中，许多企业的"其他应收款"长期挂账，造成一种不真实的会计信息。如审计人员在查阅某企业"其他应收款"明细账时，发现摘要中注明应收王×赔款的业务，借方发生时间为4年以前，但至今仍挂账未解决，经询问知情人，才知王××为该企业前任出纳员，因责任事故给企业造成损失，由于各种原因，本应由王×赔偿的款项一直没有收回，现王×已调离单位去向不明，因此，这部分赔款已成为事实上的坏账。但却仍旧挂在企业账上，充作资产，不作坏账损失处理。第六章存货中常见的虚假形式存货是指企业在生产经营过程中为销售或者耗用而储存的各种资产，包括库存、在途和委托加工中的各种原材料、燃料、包装物、低值易耗品、外购商品、在产品、半成品、产成品和分期收款发出商品等。存货属于流动资产的范畴，在企业活动资金中占有很大比重，流动性弱，种类杂、数量多、收发频繁，在企业中滞留时间长，变现能力慢，在管理和核算上存在一定难度，容易产生薄弱环节，所以，不法分子常把存货作为偷窃变卖的对象，企业也往往把存货作为调节成本和利润的蓄水池。在存货管理和核算中常见的虚假形式主要有如下几种：一、 违规分摊，成本不实一些企业在核算购入材料的采购成本时，将能够直接计入各种材料的采购成本不直接计入，或将应按一定比例分摊计入各种材料的采购成本不按规定进行合理的分摊，如在"材料采购"帐户中，只核算购入材料的买价，将应计入购入材料的运杂费、运输途中的合理损耗、入库前的整理挑选费用等采购费用全部计入"管理费用"帐户；购入材料发生的运杂费，不按材料的重量或买价等比例分摊计入各种材料的采购成本，而全部计入某主要材料的采购成本，以加大主要材料的采购成本，减少其他材料的采购成本。某企业从木材厂拉入圆木50吨，其他木料50吨，运杂费共计30000元，全部由圆木负担，这样购入圆木的采购成本多计15000元，其他材料的采购成本则少计15000元，从而造成各种材料的采购成本核算不实。二、 随意变更存货的计价方法根据会计制度规定，企业可以根据自身的需要选用制度所规定的存货计价方法，但选用的方法一经确定，年度内不能随意变更，如确实需要变更，必须在会计报表中说明变更原因及其对财务状况的影响，但在实际工作中，许多企业都存在随意变更计价方法的问题，造成会计指标前后各期口径不一致，人为调节生产或销售成本，调节当期利润。如M企业某年选用先进先出法计算发出存货的成本，但由于受多种因素的影响，该商品购进价格上扬时，改用后进先出法计算发出成本，购进价格下降时再用先进先出法，使该商品在周一会计年度内先进称出法和后进先出法交替使用，人为地调节利润。又如，某企业多年来一直采用后进先出法计算确定发出木材的实际成本，由于木材涨价过猛等原因，致使木器产品成本大幅度提高，经济效益明显下降。企业为遏制经济效益下降的局面，在采取积极措施的同时也采取了一些不正当的手段，变更发出原材料实际成本的计算方法，其具体手法为：将后进先出法变换为先进先出法。该企业原先一直采用后进先出法计算发出木材的实际成本，截止6月底木材的帐面结存100立方米，单位成本为180元/立方米，余额为180000元。下半年购进木材3000立方米，金额为1575000元（其中7月份购进木材1700立方米，单位成本400元/立方米，余额为680000元；10月份购进木材1750立方米，单位成本460元/立方米，余额为80500元。从7月份开始，未经审批使改用先进先出法计算发出木材的实际成本。这样就会人为地调节了发出存货成本，销售成本和利润。三、 材料盘盈盘亏，不作转帐处理企业由于材料品种多，规格型号复杂，收发次数频繁，在计量和计算上难免发生差错，在仓储保管中可能发生自然损耗，损毁和被盗等问题。因此，企业应在年终时对各种材料进行实地盘点，并将实存数量与帐面数量核对，对于材料盘盈、盘亏应查明原因，按照规定进行转帐处理。但在实际工作中，许多企业却利用不正确处理盘盈或盘亏的手法，以调节利润。如有的企业经济效益较好，但企业领导人担心"枪打出头鸟"，为了压低利润，采取了只列报和处理材料盘亏，而对材料盘盈隐匿不报和不作转帐处理，相反，效益不好的企业，为了争取多实现一部分利润，就采取了只对材料盘盈作转帐处理，而对材料盘亏留待下年度处理的做法，还有的企业随意转帐，将盘盈材料计入"营业外收入"或"其他业务收入"，或将盘盈盘亏与物资储备中发生的非常损失或溢出金额相互冲销，不转出其相应的"进项税额"，以增加增值税的抵扣数。四、 不报毁损，虚盈实亏企业在清查财产过程中发现毁损材料，，应按照规定程序报批转销其毁损价值，但企业为了掩盖其不景气的经营状况，搞虚盈实亏，对年终财产清查中已经查明的毁损材料，不列表呈报，使其损失价值仍潜藏在材料成本中。如某家专门生产毛线的企业，在年终进行财产清查时，发现库房由于质量原因，使许多库存毛线发生霉烂、虫蛀，损失价值达60万元。企业在预计全年收支情况后，发现如要列报毁损，企业就会由盈利转为亏损。该企业职工工资实行"工效挂钩"方式，如果企业亏损，职工就不能晋升工资，并影响到年终奖金的发放。权衡之后，企业领导授意财会部门，将应报损的材料全部从财产清查表中去掉，实物仍留存在仓库不作处理，年终将帐面数额结转下年度。这样的结果倒致企业一方面当年形成虚盈实亏，另一方面为以后年度埋藏了潜亏因素。五、 帐外物资"小金库"企业为了给职工搞额外收入，或进行一些非法支出，设帐外物资"小金库"。将帐内的一定比例的物资材料移到帐外，置于企业生产经营的体外，作为随时可供自己调用的物资"蓄水池"。主要手法有：<font color="#、 购进存货时即作生产费用或作为待摊费用，未使用便计入成本费用。<font color="#、 领用的材料不用或少用，却计入成本费用，采用不作退料或假退料，退库不记帐等方式，积少成多，形成大量帐外物资，将其报出，存入"小金库"。<font color="#、 回收的边、角、废料不入帐。<font color="#、 盘盈、接受捐赠的物资不作帐。<font color="#、 自制材料不入帐。<font color="#、 外发加工退回材料的余料不入帐。例如，某企业车间和管理部门领料，实物以领代耗，将领取的材料物资不用或少用，但在帐务处理却依据领料单将领取的材料物资数额，全部作为耗用计入了成本费用帐户。由此而形成的大量帐外材料物资，即不作退库处理，也不作盘盈入帐，而是将其卖出，获取的价款存入"小金库"，以便给职工购买生活用品或者以发放奖金的名义直接发放现金。六、 监守自盗，虚报损失保管人员利用职务之便，或勾结车间人员，涂改帐目、盗窃财物，或者虚报和夸大损失，将报损材料转移或贪污私分；冒领或用假领料单和发料单，盗窃物资，转移出售；或盗窃财产物资，将所窃物资成本通过打折等手法打入正常领料、发料业务之中。例如：某企业车间领料员、成本核算员与仓库保管员，共谋贪污盗窃电器材料。由领料员填写领料单，不经车间领导审批，直接到仓库领料；仓库保管员不按发料要求进行审核，即签字发料，随后合伙将实物偷运出厂。在帐务处理时，只依据领料单作借记"生产成本"、"制造费用"科目，贷记"内部往来"科目的帐务处理，而漏掉了材料入库和出库的核算程序。七、 以物易物根据国家税法和《企业会计准则》的规定，企业之间以生产资料串换生活资料，以生产资料对换其它生产资料等，都应视同销售，作购进和销售帐务处理，并计算相关税金，但有些企业在这种非货币性交易中，不结算，不走帐，摆脱银行、工商行政管理等部门的监督，为偷逃流转税、虚减销售收入，隐瞒利润大开方便之门。例如，某企业为一汽车生产厂家，将自己生产的汽车与一机床厂生产的机床进行易货贸易，该企业财务人员不作帐务处理，两种商品之间通过协商不存在差价问题。八、 材料假出库，虚列成本费用企业了了逃避所得税，虚减利润，就采用办理假出库手续，虚列材料费用，人为提高产品成本。如某企业在年终车间办理领料手续，填制领料单，而实际未领料，车间成本核算员根据领料单填写的用途，以产品生产用料和车间维修用料为名，分别作增加产品生产成本和制造费用的帐务处理，年终，再以少保留在产品成本、多分配完工产品成本的舞弊方式，将虚增的产品成本，人为地转入销售成本，相应地虚减利润总额。九、 货到票未到，不暂估入库根据财会制度的规定，对于月末已收到的购入材料（但发票帐单未到），要暂估入库进行帐务处理，待下月初再用红字冲回。但有些企业对于收到的这部分材料，月末不作帐务处理，造成帐实不符。如审计人员在对某企业存货进行审计时，盘点库存实物与帐面金额不符，经详查，得知该企业购入的一批电机，已入库，但发票一直未到，企业财务人员没有进行帐务处理。十、 人为提高成本差异率有些企业，为了控制超额利润，大都从隐匿收入和虚增成本两个方面进行作弊，人为提高材料成本差异率，多分摊材料成本差异，是采用计划成本进行日常核算企业的常用作弊手段。如某企业为了逃避所得税，采用提高材料成本差异率的手段，该企业全年产品生产领用原材料的计划成本平均每月3000万元，每月应计原材料成本差异率在95-12.8%之间，经过调整，每月的人为差异率都比应计差异率提高1.5%，全年即可多分摊材料成本差异500多万元。十一、 人为压低差异率与提高成本差异率相反，有些企业为了完成承包任务，而人为地压低材料成本差异率，用来降低成本，虚增销售利润，实现承包任务。十二、 计划成本过度偏离实际成本根据财会制度规定，采用计划成本进行材料日常核算，计划价格通常以不高于或不低于实际价格的10%为宜，有的企业为了调节产品成本利润，有意过高或过低地确定材料的计划价格，甚至对已制订的接近实际价格的计划价格，有意大幅度地上调或下压。从而人为地调整"材料成本差异"帐户余额，而达到调节利润的目的。十三、 虚计在产品完工程度，调整完工产品成本产品总成本在完工产品和在产品之间的分配是否正确，将决定着完工产品和月末在产品成本的真实性。企业为了调节利润，常常在分配完工产品成本和在产品成本上做文章。即有意多折合或少折合月末在产品的约当产量，或多计或少计在产品的加工程度等，以调节生产费用在在产品和完工产品之间的分配。如某企业本月生产费用共计4500万元，本月生产产品2000台，月末完工1400台，在产品600台，完工程度为80%，企业为了提高产品销售成本，将在产品的完工程度确为60%，从而使完工产品成本分配数额比应分配数额多分配，造成少计利润。十四、 偷梁换柱有的企业采取"调包计"的方法，将采购或库存商品进行调换，以次等品换优等品，以廉价物品换贵重物品，以劣质商品换优质商品，以旧商品换新商品，以坏商品换好商品；有计划、有预谋地对不同商品产品串档串规，混淆不同批次、不同型号、不同产地、不同价格的物资，偷梁换柱，瞒天过海，以达到其违法乱纪的目的。如某食品公司仓库保管员，其兄开了一个小店，经营日杂食品，长期以来凡小店因进货不当，无法出售的物品全部由该保管员"调剂"回厂，从厂里换回新的物品；如将过期食品送回厂，然后将新出厂的食品调换回店，之后该保管员又以假换真，用假食品换本厂生产的真食品，使厂里经济大受损失。十五、 改变低档值易耗品核算方法，调节产品成本企业对低值易耗品可采用一次摊销法、分次摊法、五五摊销法进行核算。无论采用哪种方法核算，一经采用即不得自行变更。但是有的企业为了调节产品成本，往往随意更换既定摊销法，违规核算低值易耗品的实际成本。如企业为了调高或调低利润，就会改用分次或一次摊销方法，人为地操纵费用，从而达到预定利润的目标。十六、 改变包装物核算方法，调节产品成本（参照上一节内容）十七、 委托加工受贿，多付材料费用企业委托外单位加工各种材料，有关财会人员和业务人员，为了从受托加工单位捞到好处，接受贿赂和回扣等，与受托加工单位合谋，按照其出具的加工费用结算单和发票，默认违反合同规定多计算的加工费用和运杂费，受托单位加工完毕后的剩余材料也不予回收，而将其价值全部计入加工完成材料的实际成本。十八、 分期收款发出商品，不按实际比率结转销售成本企业为了近期利益，通过多结转或少结转分期收款发出商品销售成本的方式，使利润在不同会计期间进行人为转移。如某企业根据销售合同于12月份发出价款为100万元的商品，合同约定该批商品采取分期收款结算方式分三期收款，发出商品时收取货款的20%，以后两期各收取40%，该批商品的实际成本为80万元。按规定第一期应结转的销售成本为40万×20%=8万元，但企业却人为结转5万元。由于故意少结转当期销售成本3万元，从而使该期虚增产品销售利润3万元。第七章投资中常见的虚假形式投资是指企业在其本身经营的主要业务以外，由于理财和经营上的目的，根据国家法律、法规的规定，在境内外以货币资金、实物、无形资产，向其他单位投资或者购买其他单位股票、债券等有价证券而获取收益的经济活动。投资主要包括短期投资和长期投资，短期投资通常易于变现，且持有时间较短，不以控制被