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20041228CCTV2004
200195 20019101510830.796.5968
审计三类。政府审计，就是国家审计署他们做的事情，主要是检查各级政府机构和国有企业的收支情况。国家审计署的人员可能是最像“经济警察”的一群人，做好老百姓和国家财产的“看门狗”，是他们的职责。目前这些“看门狗”的“狗王”，名叫李金华。我这可不是调侃我们国家的审计长，是他自己在接受记者采访时称自己是“看门狗”的。
的一项职能。很多不太大的企业，并没有设内部审计这样一个部门，但这种检查功能其实一样存在，往往就由总经理自己，或者是经理办公室、企业管理部之类的部门来完成了。
的。这话听起来有点玄，而且肯定是所有关于审计的教科书上没这么说过的。不过我有我的严密的逻辑，你等我在下面几节慢慢道来。
”，有时则是在做证明题。
，就是说请另外一批独立的、公正的、有能力的人来检查一下管理者的工作并报告检查结果。
professional judgment
professional judgment
Limited Liabilities PartnershipLLP
professional
Engagement letterProposal
proposalengagement
SECSEC19331934
truth, the whole truth, nothing but the truth
2.6.2 2.6.3
Completeness
5Mirandahttp://read.hjsm.net/book/3992/html/1002.html
MBACDMAGSM
50504080%20%10
10802020%80%401080%8
CEAVOPCompletenessExistanceAccuracyValuationOwnership and ObligationPresentation and Disclosure9
CEAVOPCEAVOPCEAVOP
6005555600
100620630600
51 260630620630600
(substantive test) (analytical review)
(test of details)
(reasonableness test) (ratio analysis)
(trend analysis)
CEAVOPCEAVOP3.2.1
system-based auditroutine transactionsnon-routine transactions
accounting estimate
bookkeeping
7318277//88
(risk-oriented audit/risk-based audit)
DEE1E1E2E2E3E1-1E1-1-113
top-downbigpicture
10executivesummary1020
D1E1E2K1D1-1E1-3
adjustedtrialbalance
20100815072005
1008+1507+2005=2850
97.5%92.3%
2285.829.1%97.5%200312.4
5%60%92.3%200330.4
(2005218B34)
http://www.people.com.cn/GB/jingji/.html
9financialstatementsassertionsECOVPInternationalStandardsonAuditingExistenceRightsandObligationsOccurrenceCompletenessValuationMeasurementPresentationandDisclosureCEAVOP
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&&& 200458
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Qchecklist10checklist,10Q150audit
checklist80-90%30-40%
checklist40-50%40-50%firmchecklistchecklistfirmchecklist
10Qchecklist20-30%80-90%Q
TMD1+1=2memomemo
memomemo1+1=2
presentation skill/presentation skill
challengechallengechallengepresentation skill
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如何做审计---对审计组成员讲的话
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今天做现场底稿复核工作，在复核过程中，对同事讲的一些话，整理出来供还在做审计员的朋友参考。说的不对的地方,请指正。
做审计首先要有积极性。
我常常对自己项目组的成员说：我不仅看结果，更看重过程。你做得好不好，我可以把关，可以指导你如何去完善，但是如果你压根就没用心事去做，我就有意见了。就比如在底稿里我们可以有写的不对的地方，最怕是什么也不写。做不做是态度问题，能不能做的好是能力问题，如果我没有看到你写的，我就不知道你的想法是否正确，或者你到底想了没有。
最恨的就是喜欢问这话的人，“这是我的审计范围之内吗？”
我的回答就是，不管这是不是分配给你的科目范围之内，也不管是不是我们本次审计的时间范围内或者审计对象之内，只要能给我们的审计认定有帮助的，都是我们需要关注，并且要主动去获取相关资料，并进行深入分析。
在一个项目组中做审计，那么就手上的资料一定要多发散性的去思考，不要老是只考虑分配给自己的那个科目。有时候，自己手上的资料可以间接分配别人的科目的认定，自己也要去思考，然后去提醒相关人员注意；有时候，一笔调整事项会涉及好多科目，一定要去思考或与相关同事讨论这个事项。所以，有了积极性，才有责任心。
做审计还需要创造性。
我喜欢用一个词来形容审计工作：无中生有。其实每一个会计科目的审计，如果要简单的去应付，几张纸就搞掂了，因为不外乎就是主表、明细表、凭证抽查、其他实质性测试。但是不同的人，就能做出不同的事情。有的人能把它做的会声会色，有些人做的干巴巴。从风险控制的角度，只有了解得越多，才对审计结果越有把握，我希望所有的审计成员都能学会从多角度宽范围来思考问题。
最不喜欢听人问这句话，“问他（客户）也就是这样，你说我到底应该怎么做？”
我的回答是，基本的操作方法，公司培训和教材上都讲的很清楚了；至于具体如何做，需要自己一步一步了解，才能知道下一步要怎么做，我也没办法给你讲。你可以去向客户了解清除基本情况后，再来问我，也可以自己思考下一步怎么做。
没有条件，创造条件也要做。我们要充分利用手头现有的资料和信息，寻找背景、寻找破绽、寻找突破口，进行深入挖掘。做审计还要有上纲上线的能力，就是说把本来很可能司空见惯、平淡的事情，看的更加深入、眼光更加独到。
做审计要有条理性。
我对审计的条理性，在底稿上的表现就是：层层展开。首先是主表，说一下主要事项；其次是明细表，分别解释各明细内容，有何特殊事项；接着是测试页，逐项审计以证明各项认定。审计底稿的条理性，体现的就是审计工作思路的清晰性。
最烦的底稿就是，主次不分，该详细的不详细，不需要详细的写上一堆。还有就是同一件事情，这里讲了那里还讲，每张底稿重复一遍；最可恨的就是，前面取得的资料和后面得出的结论不一致，相互矛盾，自己还分析得有滋有味，一看就是做事上没有系统思路，前言不搭后语。
对于初级审计人员，我的建议就是：
（1）要敢问，别怕，去客户那里，就审计的议题，想到什么就问什么，但别忘了态度谦虚诚恳，可以表明自己是在向被问者学习，没有人会对自己的学生横蛮无理的；
（2）要敢想，取到的任何资料，仔细去分析，就象你高考遇到的材料作文那么去想，当然先掌握一些基本的思路，可以问问项目经理；
（3）敢写，也别怕，想到了什么就在底稿上写什么，什么都不要去考虑，管他态度还是领导，统统忘掉。说不定你的眼光或思路独到，还能启发你的经理呢。
对于中高级审计人员，我的建议就是：
（1）平常多看看财经杂志、报刊，多掌握相关法规，知道社会热点和相关事项发展趋势；
（2）把底稿当作论文来写，思考的越全面越深入越好，但是思维要打得开、收得拢；
（3）把做项目当作自己职业拓展的一次机会，多与企业财务人员沟通，了解他们在做什么，怎么做的，也为自己今后发展打下基础。
继续也来本“让数字说话”！
修为还不到,尚需积累:)
继续努力，继续提高，继续积累，继续发帖！
在四个坚持的旗帜下,努力前进!
收益非浅，谢谢～
做审计还要有上纲上线的能力
深深同意这句话
英雄所见略同
经理，货币资金科目你派给俺多少工时阿？
10分钟就够了
说实话,普通的企业的话：
内控调查与符合性测试有2天。
实质性测试一般是2天，包括盘点现金和发银行函证对帐单、余额调节表分析，大额发生额抽查；
如果我发现这家企业有异常,可以另外再补充“对帐单与明细帐对比分析”，再加一些时间；
如果你能编现金流量表和现金流量分析，那就再多加一天。
这个时间视企业复杂程度而定，基本比例差不多如此。
您一个项目审计费估计国际接轨了吧！
说得好!谢谢!
写得好，会思考
如果IPO项目一般带都是六七个审计员,在现场做一个月左右啊,收费也不高,好象都在80万左右,在年报里可查,
听说国际所收费是我们的3-6倍!
请教楼主:如果是收费800元的审计呢?,毕竟对大多数事务所的大多数业务来说就连收80000的也不多啊.
现场别去了,给个模板给企业填个数得了,连车费都不够啊.
关于如何做审计的看法，你觉得呢
第一，不清楚你做多久了，我觉得审计底稿水平和你工作时间多久，工作强度和自己的精神状况很相关的，即使是老审计人员，也会因为工作时间紧张或精神原因，偷懒做出应付的底稿。
第二，这是我的审计范围之内吗？如果科目分配不好，或做审计长久后，很容易出现这个踢皮球的情况，你认为呢？
第三、问他（客户）也就是这样，你说我到底应该怎么做？要辩证对待，偷懒的就有如你所说的情况，但另一种情况，确实是做了，也遇到自己能力或经验没办法解决的，问老手其实他也没办法解决，结果老手就会打发新手自己去想办法，会让新人很郁闷的，我想，这时候作项目的不是怪不去解决，而是需要提供一个思路，而不是一味的让他们自己去找办法，不然要你有经验的人做什么呢？
说得很有道理，审计有要敢于想敢于写，但是多问少说，存疑勤查。
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随着近期极低的过会率，每家过会企业被发审委委员拿放大镜去观察，并形成详细的反馈报告。针对这些报告如何有效去解读，是否只是表面所说的那些bug，嘉宾根据自己的观察思考来针对进行详细的解读。本活动由元年云快报支持举办。
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让数字说话——审计，就这么简单
让数字说话——审计，就这么简单
审计是一个对数字进行再鉴定的行业，因此，也成了管理学科中相对枯燥的一个分支。如何从数字中找出乐趣，把握数字，捕捉数字背后的故事，从而用生活化的语言将专业化的知识展现给读者是本书作者独具匠心之处。&&& 本书称得上是一次出品有趣的尝试，或者颠覆无趣的盛宴，有趣不是为了讨好，也算不上讨巧，有趣就如洗菜切肉之于大厨——不是一项了不得的技艺，却是变着法子让读者大快朵颐的后继材料。
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& ——张连起& &&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&& && &
【作者简介】　　金十七，中国注册会计师。曾在国际四大会计师事务所之一从事审计工作多年，位至高级经理，并在美国做了两年审计。现为某企业的财务总监。
本书特色&&& ● 用通俗易懂的语言将枯燥的专业知识叙述出来&&& ● 业务知识点与故事相映成趣&&& ● 实用性、针对性、可读性强& 适用读者对象&&& ● 特别适合新入行的审计工作人员&&& ● 已经参加会计工作的人员&&& ● 会计、审计行业的科研、教学人员
【目录】1 前言2 审计的一些概念& 2.1关于审计的头版头条& 2.2什么是审计& 2.3审计工作的成果& 2.4会计师事务所与注册会计师& 2.5业务约定书& 2.6声明书& 2.7管理建议书3 审计的理论& 3.1审计的逻辑& 3.2审计的思考方法& 3.3对企业内控的关注& 3.4工作底稿& 3.5审计项目的风险控制4 按会计科目来谈一谈实质性测试& 4.1货币资金& 4.2应收账款和坏账准备& 4.3其他应收款& 4.4与关联方的往来账& 4.5预付账款& 4.6存货& 4.7待摊费用和长期待摊费用& 4.8固定资产& 4.9租贷& 4.10在建工程& 4.11无形资产& 4.12应付账款& 4.13预收账款& 4.14其他应付款& 4.15预提费用& 4.16其他负债类科目& 4.17收入& 4.18成本和费用& 4.19其他
1 前言 　　这本书，写的是我自己对于审计的一些理解和想法，以及听到的和经历过的一些故事，写出来的目的就是为了跟大家聊一聊天。我的理想，也就是古有《聊斋志异》，今有《让数字说话》而已。所以，这东西写得不那么正规和严谨，请不要把它当成任何形式的正式培训材料或官方意见。要是有人这么做了，就好像有书生读了聊斋后打算遇着个美貌狐仙一样，柳泉居士或者我是不打算对此负责的。 　　我主要是通过讲故事来谈一些思想、想法和一些心得之类的东西。我也会谈不少审计工作中的具体细节，但谈这些细节更多的是为了引出背后的一些想法。所以，我并不能保证审计工作中的所有细节都会谈到。西谚有云“魔鬼存在于细节中”，这话的意思是说，细节的成败很可能是能否做成某件事情的关键点。 　　停下来问一句：上一段话里，前两句话和最后一句话之间的逻辑关系你弄懂了么？懂了？懂你个头啊！我写的时候就是乱写的，你可千万别把没有逻辑的文字读出逻辑来啊！我这是在提醒你，读书的时候，要自己动脑筋想，不要轻易被人“带到沟里去”了。 　　这里写的有些想法，是一般人不需要什么专业知识就能明白的；有的想法，则是会计审计经验丰富一些的人比较会有共鸣。我也没有认真分类哪些是简单的，哪些是复杂的。但我会尽量写得浅显易懂。其实，审计没有什么复杂的，无非是一些常识的反复使用，其中用到的逻辑知识和数学知识，是初中毕业就够的。审计这个行业，难度大概介乎搞导弹的和卖茶叶蛋的之间，主要混的是个经验，当然还要有一定的思考能力。很可惜的是，在这个世界上，以及在审计行业中，这个“一定的思考能力”有时比美洲旅鼠1 还稀缺。 　　这本书里涉及到的会计知识不算太多，所以，不懂会计的人也可以看得懂大部分内容，尤其是那些故事。说不定，通过读这本书，你还会不知不觉地学到一些会计知识呢。 　　还要说明的是，我在谈每个会计科目时，主要是立足于制造业企业谈的，当然这里面的理论和思想对于一般的行业也都能适用。
　　2 审计的一些概念 　　2.1 关于审计的头版头条 　　&#年12月28日晚，被誉为中国经济界奥斯卡奖的CCTV2004中国经济年度人物各个奖项在北京饭店揭晓。众望所归、冲破重重障碍刮起审计风暴的国家审计署审计长李金华，最终获得了分量最重的年度大奖。” 　　&#年6月，在十届全国人大常委会第十次会议上，国家审计署审计长李金华提交了一份让人触目惊心的审计‘清单’，中央一些部委赫然在榜。 　　长达22页的审计报告中有19页都是关于对各级财政审计后发现的违法违规问题，不仅披露了国家林业局、国家体育总局、国防科工委、科技部等中央单位虚报、挪用预算资金的违规事实，还披露了淮河灾区和云南大姚地震灾区有关地方政府虚报、挪用救灾款的事实，以及原国家电力公司领导班子决策失误造成重大损失的调查结果。” 　　“国务院国有资产监督管理委员会2004年10月颁布并实施了《中央企业内部审计管理暂行办法》。要求国有控股公司和国有独资公司，应当依据完善公司治理结构和完备内部控制机制的要求，在董事会下设立独立的审计委员会。企业审计委员会成员应当由熟悉企业财务、会计和审计等方面专业知识 并具备相应业务能力的董事组成，其中主任委员应当由外部董事担任。” 　　&#年12月2日，美国能源交易商安然公司向纽约法院申请破产保护，创下美国历史上最大的公司破产纪录。由于该公司虚报盈利的行为被披露后股价急剧下跌，投资者及公司员工损失惨重，纷纷提出投诉。美国国会、司法部、劳工部和证券交易委员会先后介入调查，除了暴露出安然公司与政坛要员关系密切的丑闻外，承担审计工作的安达信公司自然难辞其咎，并因涉嫌故意销毁数千份有关资料而受到国会的质询。” 　　&#年9月5日，中国证监会发布新闻指出，已查明银广夏公司通过各种造假手段虚构巨额利润的事实，查明深圳中天勤会计师事务所及其签字注册会计师违反有关法律法规，为银广夏公司出具了严重失实的审计报告。 日，停牌一个月的银广夏以跌停板价格复牌，一路狂跌。经过史无前例的15个连续跌停后在10月8日止住跌停。股价从停牌前的30.79元跌至6.59元，近68亿元的流通市值无形蒸发，持有银广夏股票的投资者遭受重创。” 　　&#年某月某日，两位审计师在北京某餐厅用餐时，遇一当红女演员。这两位审计师像一般的追星族一样，激动地走上前去与这位女演员打招呼。女演员问道，‘你们是做什么的呀？’两位审计师回答，‘我们是做审计的。’这下子女演员感到很亲切了，‘原来你们是沈记的员工啊。我挺喜欢你们做的汤的。’原来，女演员把‘审计’误会成了‘沈记靓汤’这家以汤而闻名的餐馆。” 　　…… 　　“审计”，这两个字，就是这样出现在我们每天的新闻和生活中。可是，我们谁又能说清楚，什么是“审计”呢？
2.2 什么是审计 　　2.2.1 审计就是查问题吗 　　一般老百姓听到“审计”这个词，可能最先联想到的，是一群穿着制服的人，紧张地翻看着一大堆资料在查问题。这其实不像是审计，更像是经济犯罪调查。老百姓之所以有这种联想，大概来自于将审计师称做“经济警察”的这一未必恰当的比喻。 　　其实大部分审计师的工作没有任何国家强制力做后盾，与“经济警察”这个词所代表的国家权威相去甚远。审计可以分为政府审计、企业内部审计和注册会计师审计三类。政府审计，就是国家审计署他们做的事情，主要是检查各级政府机构和国有企业的收支情况。国家审计署的人员可能是最像“经济警察”的一群人，做好老百姓和国家财产的“看门狗”，是他们的职责。目前这些“看门狗”的“狗王”，名叫李金华。我这可不是调侃我们国家的审计长，是他自己在接受记者采访时称自己是“看门狗”的。 　　企业内部审计，则是企业内部设置的检查内部各部门经营管理情况的一项职能。很多不太大的企业，并没有设内部审计这样一个部门，但这种检查功能其实一样存在，往往就由总经理自己，或者是经理办公室、企业管理部之类的部门来完成了。 　　而注册会计师审计，也称独立审计，才是本书打算主要谈的内容。它是由于企业所有权与经营权的分离，以及人类道德上的普遍不健全和大脑功能的普遍不完善而产生的。这话听起来有点玄，而且肯定是所有关于审计的教科书上没这么说过的。不过我有我的严密的逻辑，你等我在下面几节慢慢道来。 　 　　以上三种审计并不都是以“查问题”为主的。政府审计可能查问题的时候多一些，但也并不是查不出问题就不罢休。没查出问题，或者查不出大问题，也算是反过来证明这个政府机构工作比较合规。而独立审计，很多时候并不是以查问题为主，而更像是在解一道几何证明题。企业的经营情况和财务会计记录就是一道几何题的已知条件，要求证明的就是管理层所提交的会计报表是真实可靠的。这一个证明过程，要做到证据充分、逻辑清楚才行。有时，由于证据不充分，或者不能弄清楚的疑点太多，这道题证明不了，也只能放弃。而企业内部审计，则是做不同的项目可能有不同的目的，有时是“查问题”，有时则是在做证明题。 　　本书以后所讨论的审计，如果不是特别强调，都指的是注册会计师审计，也就是独立审计。 　　2.2.2 审计与人性恶 　　让我们来看看独立审计是如何产生的。 　　随着经济的发展，企业越做越大，企业管理越来越需要专门的技巧，企业的所有者开始打算请别人来管理这个企业。这可能是由于企业所有者自己并没有好的管理能力，因为这么大的企业并不是他做起来的，他只是从祖上继承下来了这个企业；也可能是由于他不想总那么忙了，想有更多的闲暇时间晒晒太阳什么的。 　　总之，企业所有者打算请别人来做企业了，于是，他聘请了几个管理者来替他管理运营这家企业。这时，如果全人类的道德水平普遍很高，那么作为全人类一员的管理者肯定会尽心尽力来管理企业，而企业所有者也肯定信任这些管理者。如果是这样，就没有审计师什么事了。可惜，人类历史在一遍遍地提醒我们：人类在道德上，不管是过去还是现在，都远不是那么健全。 　　那么，我们现在引入人类道德不够健全这一约束条件，则推论是管理者不会必然地全心全意管理这家企业，而所有者也必然不完全相信这些管理者。中国古话说“疑人不用，用人不疑”，这句话其实充满了赌徒气息，它除了用作收买人心，从而在个别关键时刻发挥一下看起来违背普遍人性和自然规律的神奇作用之外，最大的副产品就是古龙说的“你最大的敌人可能就是身边的朋友”这句名言。在现代经营管理中，“疑人不用，用人不疑”顶多作为一种战术手段鼓舞一下士气，是没有多少战略指导意义的。所以，我们可怜的企业所有者，尽管不太相信这些管理者，还是得用他们。 但是，不是说企业所有者就只好这样听天由命了。他们会寻求各种手段来保护自己的利益。从逻辑上说，最好的手段就是能够完全读懂管理者脑子里想什么。可惜的是，人类的大脑目前并无这种“联网”功能，除了极个别号称会心灵感应的人以外。这就是我前面说的“人类大脑功能的普遍不完善”的意思。 　　所有者是不会死心的。他们想到的下一个办法就是自己去定期检查管理者的工作。可是，一来自己并不一定有足够的专业知识，二来自己去检查，总是站在对自己有利的立场上看问题，管理者往往不服气。那么，又能怎么办？ 　　于是就出现了独立审计，就是说请另外一批独立的、公正的、有能力的人来检查一下管理者的工作并报告检查结果。 　　这看起来是多么可悲的一件事啊 —— 审计竟然是建立在人类彼此不信任的基础上，是基于人性恶的产物。但是，也正是由于审计的出现，使得所有权和经营权的进一步的分离，使得企业越发展越大，都成为了可能。 　　一个相反的例子是这样的：在我国的广东地区，在上世纪八九十年代，有一批农民，在将土地卖给房地产开发商后，赚了一笔钱，他们就用这笔钱办了一些企业。慢慢的，他们发现自己没有经营管理的能力，就想从外面请能人来把这些企业做好做大。几年过去了，他们也请到过一些能人来帮助他们经营这些企业。但让他们失望的是，每一个来这里的经营管理能人，在做了一段时间，掌握了局面之后，都卷了一笔钱跑了。最后，这些农民决定，不再办企业了，将剩下的钱存到银行里算了。 　　这个故事的暗淡的结尾并不是想指责管理者们的职业道德的缺乏，而是反过来证明了：一种好的监督机制，例如独立审计，是多么的重要2 。 　　也许在将来的某一天，人类解决了上面提到的“道德不健全”或者“大脑功能不完善”的课题，独立审计存在的条件就少了一个，独立审计可能就不存在了。 　　2.2.3 独立审计是一种信任的背书 　　注册会计师审计是一种受托审计，就是说由某一方，一般是前面说的企业所有者，委托审计师按照事先约定的步骤和目标对被审计单位进行审计。同时，注册会计师审计是一种有偿审计，而另外两种审计都不是。把这两个特点，即“受托审计”和“有偿审计”放到一起，就可以这么通俗地概括注册会计师审计，它的工作就是“得人钱财，与人消灾”。 　　很多注册会计师看到我这么概括他们从事的审计工作，一定很不高兴：“这也把我们说得太俗了吧”。其实这世界上，原本也没有多少高雅的事，尤其是沾了钱的事。如果你觉得“得人钱财，与人消灾”这种说法太逆耳的话，可以看一看下面的另一种说法。 　　在独立审计这一所有者通过审计师监督管理者的机制里，有一个假设前提：审计师是值得信任的。正是基于这一信任，所有者会接受审计师的检查结果，这一检查结果一般通过一份审计报告来表达。只有在审计师检查过管理者的工作，认为会计报表是真实可靠时，审计师才会出具审计报告，就是对管理者所编制的会计报表做一个适当的保证，将别人对自己的信任，背书转让给管理者。只不过，这一背书不是免费的而已。这算是“得人钱财，与人消灾”的另一种理解吧。就是说审计师得了所有者付出的审计费，就有责任证实或者证伪所有者对于管理者的怀疑。 　　本来审计师是所有者请来对管理者进行检查的，可是在实际的审计工作中，往往是管理者和审计师在接触谈价格，管理者在解答审计师的各种问题。容易出现的局面是管理者和审计师混得很熟，审计师不知不觉站到管理者这边来了。俗话说“屁股决定脑袋”，审计师一旦有了这样的“腚位”，独立性和公正性就丢失了，各种各样的审计失误也因此出现了。 　　值得庆幸的是，近年来，由于一系列公司丑闻的曝光，监管机构的监管更严了，所有者、管理者、审计师三方都对于自己的职责有了更清楚的认识，这三方的博弈开始向较为正常的状态回归。 　　也有人提出另外一种解决所有者、管理者和审计师三方博弈的方案，那就是引入保险公司。大致安排是这样的：由监管机构强制要求每家公司的管理者都要向保险公司购买会计报表错报保险。而保险公司也是无利不起早、趋利避害的，为了做这个险种，保险公司就要评估会计报表错报的风险有多高。这样，保险公司就会委托审计师来对每个企业进行审计，以评估其会计报表错报的风险高低，进而决定保险费率的高低。如果风险太高，那么，保险公司可能就决定不向这家企业提供这一保险了。要是有一家企业遍访各家保险公司，仍找不到愿意给它做会计报表错报保险的保险公司，这就好像企业没有信誉时跑遍了银行仍然弄不到银行贷款一样。这时，这家企业就会在自己不情愿的情况下，被所有的人注意到了。我把这种情形起名叫“裸奔”。 　　这样一种安排，将审计师的委托方由所有者改成了保险公司。但最关键的，是将付给审计师审计费的一方，由管理者改成了保险公司。这样，就切断了审计师与管理者之间的金钱关系，使得审计师要尽心尽力地为保险公司工作。 　　这种安排目前仅仅是一种理论探讨。说不定二十年后，这种模式真的会成为一种最普遍的安排。到那个时候，我会带着我一贯的低俗趣味，看一看谁会成为第一个“裸奔”者。 2.2.4 此“审计”与彼“审计” 　　所谓“此审计与彼审计”，是想将独立审计和政府审计做一个比较。其实做一个这样的对比是很困难的，原因很简单，要做对比，得对两边的情况都很清楚才行，可我主要了解的是注册会计师审计的情况，对于政府审计，并不是很熟悉。所以，只能试着谈两句。 　　注册会计师审计的一个局限性就是它不是由国家权威在背后做支持的，因此在取得审计证据时受限制较多，这样，审计师就要通过一些间接的手段来取得相对来说较为间接的证据。有的时候，更是用尽了各种办法也无法取得让人放心的证据。 　　而政府审计，是由国家权威支持的。一般情况下，对于取得审计证据，是“不怕做不到，只怕想不到”。只要能想到从某个渠道来取得证据，就可以通过合适的方式来获得，尤其是从不同单位和公司取得对同一事项的证据进行印证的时候。当然，如果在这个过程中有人恶意阻挠，就是另外一个问题了。 　　例如，造假中比较典型的一种情况是“大头小尾”发票3 。对于从事独立审计的注册会计师来说，即使知道这种事情，也无法直接取得证据，只能通过发确认书4 这种间接方式来了解情况。而很多时候，向另一方发确认书就像往太平洋里扔漂流瓶一样，是“肉包子打狗——有去无回”。而政府审计，以及政府的税务调查，就可以很方便地理直气壮地向另一方要求调阅另一联发票。 　　当然，不管是哪种审计，在取得审计证据时，都会受到同样因素的制约，那就是金钱和时间。有的证据要想取得，需要花很长时间；有的证据要想取得，只有花钱付费才能办到。是否舍得花这些钱和时间来取得证据，就要看取得的证据对所做的项目有多重要了。反过来说，那些想阻挠审计顺利进行的人，比较高明的“反审计”技巧也就是在金钱和时间上拖垮审计师。看起来，不仅仅现代战争打的是“后勤战”、“消耗战”，就连审计与反审计，也是在打“后勤战”与“消耗战”呢。在这一点上，独立审计由于没有国家权威在背后做支持，更是打不起这种“消耗战”。有时，注册会计师遇到这种情况，只好打不起还躲不起嘛，三十六计走为上，不做这个客户的审计了。 　　我们看到的一些政府审计的结果公布出来，往往是违规使用资金等等。这种审计更像是在检查内部规章制度的执行情况，而不是像独立审计那样，对一个企业的财务情况做一个整体判断。这种审计目的之不同，也就决定了两种审计的一些审计方法是不同的。例如，由于政府审计要检查内部规章制度的执行，审计署的审计员们，就要翻查大量的原始单据，以确定是否所有的支出都是合规的。而独立审计，在查阅原始单据的深度和广度上，一般是远少于政府审计的。 　　独立审计和政府审计又有很多手段和思考方法是相通的。例如，在查阅原始单据时，都要考虑金额大的要重点查，都要采用一些抽样的技巧。再如，在审计时，都要很好地运用思考能力、推理能力和想像力。独立审计中经常需要做一些合理性测试，比如根据企业的设备数量和设计生产能力估计企业的年产量和年销售量。而政府审计也会用到这些方法。例如，在审计署已经查处的长江堤防隐蔽工程偷工减料问题上，审计员们就是从港监部门的运输记录里，查出每天运送石料的船只名称和吨位及运送次数，由此推算出施工单位可能购买的石料的量。将这个推算的结果与施工单位虚报的工程量一核对，就发现其中的问题了。 　　与此同时，审计员们还检查了施工单位将买来的石料抛入江中的情况。在查抛石记录的过程中，审计员们查了气象日志，结果发现，有的时候气象日志显示是下着倾盆大雨，而抛石记录却说在长江抛石头，这显然是在造假。这样的审计方法，如果没有足够的想像力和思考能力，是想不出来的。独立审计过程中也有不少类似的例子，我们会在这本书里陆续讲到。
　　2.3 审计工作的成果 　　2.3.1 审计意见说了什么 　　对你我这些还在现实物质世界混饭吃的凡人来说，做任何事情，都应该先搞清楚最终要拿出来的成果是什么（可能是自己想拿给别人的，也可能是别人要求我们做的），以及我们要为此承担怎样的责任。然后，我们做事才能像激光制导导弹那样，直奔目标而去。 　　审计工作要拿出来的成果是什么呢？是审计报告。 　　严格说来，注册会计师审计的审计报告只有一页纸，就是审计意见那一页。后面的会计报表及其附注等，都应该是被审计企业的作品。所以，国家领导人的那一句“不做假账”的题词，其实不是对审计师说的，是对在企业做账做报表的会计人员说的。审计师们应该去找国家领导人再要一份题词才是。 　　既然我们的成果就是审计意见那一页，那么，我来问你，那一页说了什么？ 　　“那一页说了什么不太记得了，光记得企业为了那一页审计意见就得付出几万几十万元的审计费！真是一字千金。” 　　审计意见说的东西，概括起来就一句话：会计报表是真实公允的。这句话略微翻译得通俗一点儿就是：财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况。 　　会计是一门语言，一门描述企业经营状况的语言。审计师对这门语言掌握得越好，就越能把企业的故事讲准确。尤其对于一个上市企业，投资者要了解这家企业的情况，很大程度上是通过阅读经审计的会计报表。作为审计师，就是要保证企业用会计语言讲给投资者听的故事是真实准确的，而不是在编瞎话。审计师不能像企业管理层那样，跳到前台来直接讲企业的故事，审计师只能用经审计的会计报表来讲企业的故事。如果审计师不能全面了解这家企业的经营情况，就无法准确地讲这个故事；如果审计师对会计这门语言掌握得不好，也讲不好这个故事。 审计师要有这样一个信念：任何一个企业在经营上的大问题都一定能够用会计语言讲出来。2.3.2 审计意见有几种 　　最常见的审计意见是这么写的： 　　“ABC公司全体股东： 　　我们审计了后附的ABC公司某年某月某日的资产负债表以及某年度的利润表和现金流量表。这些会计报表的编制是ABC公司管理当局的责任，我们的责任是在实施审计工作的基础上对这些会计报表发表意见。 　　我们按照中国注册会计师独立审计准则计划和实施审计工作，以合理确信会计报表是否不存在重大错报。审计工作包括在抽查的基础上检查支持会计报表金额和披露的证据，评价管理当局在编制会计报表时采用的会计政策和作出的重大会计估计，以及评价会计报表的整体反映。我们相信，我们的审计工作为发表意见提供了合理的基础。 　　我们认为，上述会计报表符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，在所有重大方面公允地反映了贵公司某年某月某日的财务状况、某年度的经营成果和现金流量。” 　　这就是一个标准的无保留意见的审计报告。对于公司的管理层来说，只要看到第三段就放心了：这是一个无保留意见的报告，或者说是个“干净”的意见。 　　审计意见一般分为四种：无保留意见、保留意见、否定意见和无法表示意见。无保留意见就是“干净”意见，我们刚才见过了。那么，另外三种是什么意思呢？ 　　“无法表示意见”的审计意见里会有这么一段话：“由于上述审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，我们无法对上述会计报表发表意见”。这句话的意思是，由于证据不足，审计师无法对审计报告后面附的会计报表做出一个整体判断。不要以为这事听起来不严重，一般来说，如果企业的管理没问题而且肯配合审计师的审计工作的话，审计师是不会说证据不足的。这个意见几乎相当于是在说“我不能说这家伙干了错事，只因为我没有拿到足够的证据。” 　　“否定意见”就是说审计师和企业对某些大的会计问题的处理意见不一致，而且企业坚持自己的意见。当然，审计报告后面附的会计报表是企业自己的会计报表了。这往往也是挺严重的事。社会公众一般总认为，审计师是专业人士，他们的业务能力应该比企业会计要高。企业一定要坚持自己的做法，就得冒着社会公众不信任的风险。 　　“否定意见”的审计意见里会有这么一段话：“我们认为，由于受到前段所述事项的重大影响，上述会计报表不符合国家颁布的企业会计准则和《企业会计制度》的规定，未能公允地反映了贵公司某年某月某日的财务状况以及某年度的经营成果和现金流量。” 　　“保留意见”其实就是“无法表示意见”或者“否定意见”程度较轻的版本。这个程度轻重，是有审计师的主观判断在里面的。它的措词是这样的：“我们认为，除了某事项可能产生的影响外，上述会计报表符合??，在所有重大方面公允地??” 　　如果审计意见不是“无保留意见”，而是上面三种的话，不仅相应的审计意见措词要改，同时，审计意见里还要简要地说明是什么样的事项造成了这样的审计意见以及涉及的金额。具体怎么措词，我就不在这里写了，以免有凑字数的嫌疑。你可以自己去查一下《独立审计具体准则第7号——审计报告》，在互联网上一搜索就行。 　　这四种审计意见，不要说一般社会公众往往不清楚，很多刚从事审计工作的人也不清楚，甚至律师也搞不明白。 　　有一次，审计师审计一家企业，对于企业的一笔大额应付账款产生了疑问，为什么这么长时间还不付款呢？审计师做了各种检查和测试，还是对这笔应付账款不放心，最终，审计师认为，对于这个应付账款是否真实准确，无法取得足够证据，所以，审计师为此出具了“保留意见”的审计报告。 　　企业的管理层可不管这是个什么意见，只要见到审计师签了字的审计报告，就满意了。这也算是“无知才能无畏”吧。拿着这样的审计报告去做企业的年度纳税申报，竟然也过关了。不知为什么，税务局也不想想，要是这个应付账款不准确，与这个应付账款相联系的成本费用不也有问题了？利润不也就不准了？ 　　俗话说“无巧不成书”。恰恰在审计师出完审计报告几个月以后，那一个应付账款的债权人找到这家企业，要求付款，金额还比这家企业自己会计账上的大很多。企业的管理层拿出审计报告说我们的会计账是经过审计的，我们只能按审计的数字付你钱。债权人一怒之下，把企业告上了法庭，还要把审计师也当成共同被告。 　　代表债权人的律师先是很客气地给审计师打电话联系，解释了一下这个前因后果。审计师一听是律师的电话，先是一紧张，你知道，审计师业内不成文的规矩是“千万不要和律师说话”的。 　　不过，等审计师听完了律师介绍的背景后，就放心了：“想把我装进去？没那么容易。我早就把那个窟窿补上了。”于是，审计师很坦然地介绍了一下出具的审计报告里对于那个应付账款所做的“保留意见”。通俗一点，就是说我审计师对别的数字都可以负责，就是不对这个应付账款负责。这事我早就在审计意见里说了，只不过说的不是大白话，而是以专业术语的方式说的。 　　这些知识对于那个律师来说，是“大姑娘上花轿——头一回”。于是，律师在听完审计师的解说之后，诚恳地问，“可不可以将您给我讲的，写成一个书面的东西发给我？”审计师想，我们业内的规矩，比“千万不要和律师说话”更厉害的，就是第二条“千万不要给律师留下文字证据”了。当然，还有第三条，也称安达信法则，就是“千万不要销毁文字证据”。我已经给你说了半天了，你还要让我写下来？这不是让我犯了第一条“千万不要”，又犯第二条吗？审计师微一沉吟，说，“写出来就不必了。你可以自己看一下《独立审计具体准则第7号——审计报告》，或者注册会计师考试用的《审计》书。我要是给你写的话，那属于写培训教材，是要另外收费的。” 　　不知道那个案子最后怎么结的，反正律师再也没找过审计师。 2.3.3 审计报告的使用者 　　审计师在审计报告上表达了自己的意见，那么，是谁在看这个审计意见并根据这个审计意见和会计数字来做决策呢？简而言之，谁是审计报告的使用者呢？ 　　根据前面谈到的，审计是随着企业所有者和经营者的分离而产生的，审计报告的使用者就应该是企业所有者了。对于上市公司来说，这一点是正确的，不管在中国还是在美国，都是如此。 　　除了上市公司的股东是审计报告的使用者外，有些公司需要取得银行贷款，银行也会要求一份审计报告。所以，银行也可能是审计报告的使用者。 　　在国内，另外一个最常要求审计报告的机构是税务局。所以，一般老百姓也经常认为，审计就是税务局的检查。其实，税务局对于审计报告仅仅是要求而已，也就是核对一些数字，并不很看重审计报告，因为税务局征税的基础是根据税法的规定来的，税法上所讲的收入和利润与一般财务会计的收入和利润的口径并不一致。另外，即使向税务局交了审计报告，税务机关仍然有权在几年内自己重新检查这家企业。所以，独立审计和税务局的检查是两回事。 　　按照有关法律法规的规定，所有的外商投资企业和很多内资企业都要每年向财政、工商、税务、外汇管理等部门提交审计报告。这样说来，这些部门都是审计报告的使用者。而每一个政府部门，对于审计报告都有自己的想法。 　　所以，按照上面的讨论，在中国，审计报告的使用者有很多，每个使用者又都有些权力和有些要求，审计师的婆婆多了，工作就难做一些。为了便于讨论，我们在这本书里还是会假设审计报告的使用者就是企业的所有者。
　　2.3.4 审计是一门科学还是一门艺术 　　老有人在讨论这个话题：审计是一门科学还是一门艺术，或者是一门魔术？其实，这个话题的意思就是，审计到底有没有一套严谨的程序和理论是可以“放之四海而皆准”的。如果有这种像物理学中的牛顿三定律一样准确的东西，那审计就是一门以精确著称的科学；反之，如果审计中的做法像做中国菜放盐一样，多点儿少点儿都可以，全凭厨师自己的口感和发挥来做，那么，审计就是一门总会带着作者个人色彩的艺术。至于说审计或者会计是一门魔术，就完全是一种讽刺了。 　　其实这个话题没什么意思。我们同意可以问：管理是一门科学还是艺术？推而广之，面对几乎任何一门社会科学，我们都可以问出这样一个“科学还是艺术”的问题。 　　我们还是拿做菜与审计对比着来谈一谈吧。 　　做菜的终极目标只有一个，就是将菜做得色香味俱佳，既有营养，又能调动用餐者的食欲；同样的，审计的终极目标也是一个，就是证明会计报表的准确性。只要能达到这个目标，做事的方法可以是多种多样的。 　　尽管做菜的方法可以是多种多样，在长期的做菜过程中，厨师们还是总结了一些规律性的东西，例如，要让蔬菜炒得嫩一些就要大火快炒，做西红柿炒鸡蛋要先加糖后加盐，等等。这些规律性的东西背后，也都有其更基本的物理学、化学或生物学的道理。同样的，做审计的方法尽管也可以变化万千，但也有一些实践中总结出来的规律性的东西，例如，对抽样方法的研究，存货盘点要不重复不遗漏，等等。这些东西同样是有其内在的数理逻辑的。事实上，任何一门实践性的学科，厨艺也好，审计也罢，都是以基础学科的一些知识作为基础，不断应用这些基础知识并总结应用的技巧而形成了一门学科。 　　有人可能又会为“审计艺术论”提出新的佐证，就是那个略带神秘主义色彩的“专业判断”，英文叫做“professional judgment”。据说这种判断是只有经验丰富的审计师才会有的，而且越资深的审计师判断越准确。这其实就是一种由经验升华而成的直觉：第一眼看到某个问题，脑海里马上形成一个解决问题的思路，但又暂时说不清楚产生这个思路的逻辑过程，只是觉得只有这样做才对。这样的“专业判断”，其实我国古代就有。宋朝欧阳修笔下的卖油翁不是说过嘛，“无他，惟手熟尔”。2.4 会计师事务所与注册会计师 　　2.4.1 会计师事务所与注册会计师个人的关系 　　独立审计这个行业在汉语里的用词是很有意思的。从事独立审计的专业人士，小名叫审计师，大名叫“注册会计师”，听起来像是会计，再问你懂不懂会计，你还得回答“我懂，我很懂”。结果是越描越黑，让社会公众越发以为你就是那个做账的会计，还老做假账。而一群审计师组合在一起组成的事务所，也叫“会计师事务所”，问问你们所做不做会计业务，很多所还会抢着回答“我们做代理记账的业务”，更让社会公众认为假账全都是你们这些专业人士做出来的，难怪总理都要亲自提醒你们“不做假账”。 　　看一看人家律师，从事的业务是与法律有关的，所以就叫“律师”，开的所，就叫“律师事务所”或者“法律事务所”，谁也不会搞错了。再看人家审计署，人家不叫自己是什么“注册会计师署”，而是就叫做“审计署”，也不会搞错了。 　　所以，我觉得，要让社会公众真正明白独立审计是干什么的，恐怕要先从改名开始。 　　以上只是开个玩笑，谈一下这个行业的一个小问题。审计这个行业，由于专业性较强，有很多一般社会公众搞不清楚的地方，很需要加强与社会公众的沟通。 　　就拿在审计报告上签字这件事来说吧。社会公众往往认为，能在审计报告上签字，是很有权威、很有面子的一件事。其实不然。很多事务所里，大家都不愿意签字，至少是对签字不感兴趣，以至于还要给肯在审计报告签字的注册会计师一笔签字费。 　　为什么会这样呢？这就涉及到会计师事务所和注册会计师个人的关系这样一个话题了。尽管审计师作为专业人士，是以个人身份出现的，但审计师要想开展审计业务，却必须加入或组织一家会计师事务所，然后以事务所的名义对外承揽审计业务。 　　传统上的会计师事务所都是合伙制。所谓合伙制，通俗一点儿说，就是几名个体户联合起来做生意。由于是联合起来做，所以赚了钱是大家分，赔了钱也是大家担着，“一损俱损、一荣俱荣”。这个合伙制的事务所与有限责任制及股份制的公司相比，区别在哪里呢？最大的区别就在于合伙制是无限责任。个体户是无限责任，所以很多个体户无法做太大的生意，因为你的生意伙伴担心你赔不起。传统的合伙制事务所也是无限责任，这就意味着一旦事务所出错了审计报告，不管是哪一名合伙人所出，每名合伙人都要将自己的全部身家拿出来赔偿损失。据说由于这个原因，在国外，很多会计师事务所的合伙人，都将自己家的存款和不动产登记在自己配偶的名下。这样，一旦事务所出了什么问题，两口子可以先离婚，合伙人要拿出来赔偿损失的资产就大大减少了。这一招，就叫做“金蝉脱壳”。 　　因此，几名审计师只有在彼此有了充分的信任之后，才会联合起来，成立一家会计师事务所对外承接业务。如果彼此间缺乏足够的信任，这个合伙制企业是建立不起来的。 　　一家事务所成立以后，这几名审计师就是最初的合伙人。他们要招聘人员、培训人员、承揽业务。并不是所有在事务所工作的人员都需要是注册会计师。行政人员、后勤人员就没有必要是注册会计师。即使是做审计业务的人员，很多从事基础的现场工作的人员也不需要马上成为注册会计师，只要他们的工作是在有经验的注册会计师的指导下进行，并且工作结果经过有经验的注册会计师的审查，也是可以的。但一家事务所在最终出具任何一份审计报告之前，都必须要有至少一名合伙人审阅批准。毕竟一旦出错报告，是合伙人们在负责嘛。 　　随着事务所业务的扩张，最初的合伙人们会扩大合伙人队伍的规模，从内部选拔一些他们信任的注册会计师，或者从外部引进一些他们信任的注册会计师，让他们成为合伙人。 　　看了上面的描述，我们就知道，一家事务所在某个项目上的审计质量，主要由三方面决定。一是项目工作人员，包括现场工作人员和项目负责经理的水平；二是最终审阅的合伙人的水平；三是整个事务所的项目管理和质量控制水平。这三点里，第三点又是最重要的。 　　审计师和律师在做业务时的一个区别是：律师出动的规模较小，人少的时候是一两个人，人多的时候也就是三四个人；审计师则采用“人多好打狼”的战术，算上项目负责的经理及合伙人，可能至少要出动四个人，十人百人的队伍也时常会出现。所以，会计师事务所一般都要强调内部培训、工作中的配合以及整体的质量控制。 　　在审计报告上签字的人，一般是最终审阅的合伙人，但也可能不是。例如，遇到一个较大的项目，或者高风险的项目，某位资深的合伙人可能就会在最终阶段提出他要再审阅一下这个项目，这是出于控制风险的考虑，但他并不一定会在审计报告上签字。这倒不是说这名资深合伙人要逃避责任，对他来说，签不签这个字，风险应该都是一样的。 　　所以，对于一个审计项目，签字的注册会计师往往只是在按事务所质量控制的规矩做事，而事务所的合伙人们作为一个整体，是制定质量控制的规矩的，他们才是真正的应该对项目质量负责的人。注册会计师作为个人，对于一个具体项目质量的影响是有限的。 　　可惜，我们的有关监管机构好像不是这么看问题的。目前对于出错审计报告的处罚，仍然有“重师轻所”的倾向，即重重处罚签字的注册会计师，而从轻发落执行审计业务的会计师事务所。我看到过这样一个论述，是说这种“重师轻所”的规定，可以让签字的注册会计师更加重视自己个人执业的风险，并且会在觉得自身面临风险的时候，以个人之力对抗整个事务所的全体合伙人，拒绝在审计报告上签字。 　　可惜（又一个“可惜”），实际执行的效果，反而可能是签字的注册会计师自感个人力量微薄，不敢为了只是有可能的风险而对抗整个事务所，只好默默地将有风险的审计报告签了。而事务所就不太担心出错审计报告了，反正对事务所的处罚不重。作为事务所的合伙人，只要自己减少亲自签报告就行了。事务所的合伙人们，不再重视事务所整体的质量控制体系的建设，而是将风险控制的责任都推到了注册会计师个人的身上。这样下去，可能并不有利于中国会计师行业从骨子里发展壮大。2.4.2 会计师事务所不全是合伙制 　　现代的会计师事务所，在组织架构上，比以前复杂多了，早已不再是以前简单的合伙制了。这也算是在不断发生针对会计师事务所的法律诉讼的环境下的一种“物竞天择”吧。以国际四大会计师事务所为例，他们每一家都通过一系列的合同，形成了一个全球网络，但每一家在风险承担上又是彼此独立的。据说，除非是四大内部的高级合伙人，还得是专门负责这方面事务的，否则没人能搞清楚各家之间的法律关系。而即使每一家，也不再是简单的合伙制，而是一种被称做“有限责任”的合伙制，英文叫做“Limited Liabilities Partnership”，简称叫“LLP”，也就是一种将有限责任公司与合伙制结合起来的组织形式。 　　在中国，由于法律规定的原因，绝大部分会计师事务所目前仍然是有限责任公司，并不是合伙制。在这样的安排下，会计师事务所即使被处罚，也不过承担一个有限责任，只要将设立公司时的注册资本赔完了就行了，伤不到合伙人个人的财富。这种制度安排与合伙制相比，似乎使得会计师事务所更容易为了利益出卖自己的独立性和公正性。因为即使失手被擒，也不一定会有伤筋动骨的影响，可能只是“牺牲我一个，幸福全家人”，连“金蝉脱壳”的计划都不必做；甚至更可能是“看成败，人生豪迈，只不过是从头再来”。如果是在合伙制下，审计师一旦出了问题，可是要倾家荡产的，很难再“豪迈”起来了。 　& 　　中国的有关监管机构，也一直在探讨会计师事务所改制的问题。不可否认的是，如果没有一个合理的制度安排来让中国的注册会计师们增强风险意识，其审计质量的提高是缺乏动力的，这也是“自然选择，适者生存”的原理在起作用。一个合理的制度安排不出现，中国的独立审计这个生态环境就容易出现“劣币驱逐良币”的“逆淘汰”现象。
　　2.4.3 审计师是专业人士 　　在国外，传统上有三种人被认为是专业人士，英文叫做professional。这三种人是：律师、医生和注册会计师，其中的注册会计师也就是审计师。当然，现在很多其他行业也都把自己称为专业人士，甚至连玩电脑游戏的也有专业人士。 　　这个专业人士的说法，主要是指这个行业需要大量的专业知识和从业经验。这个说法可能起源于资本主义工业革命的时期。那个时候，你要是仍然在家种地，是不需要什么专业知识的，人人曾经是农民，人人都会种地；你要是进工厂做工，也不过是接受几天的培训就行了。你也可以参军、驾马车、做文书什么的。但不管做什么，你作为个人的可替代性是很强的，随便找个人来，培训几天就可以顶替你的工作。你即使在同一个岗位上工作了十年二十年，你的工作经验也没有一种很明显的累积效应可以让你的个人价值变得更高。但是，律师、医生和注册会计师这三个行业就不同了。要想从事这个行业，你首先要受过几年的这方面知识的教育，然后，你的从业经验也很重要，从业时间越长，一般就意味着经验越丰富，也就意味着水平越高。中国古代早就有类似的专业人士，那就是悬壶济世的中医。 　　
　　做一名数学家、物理学家或者化学家又与这个专业人士不一样。二者的相同之处是都要受几年相关知识的教育，但二者的不同之处是：作为一名科学家，从业经验经常显得不那么重要。诺贝尔奖从来都不是根据谁更加德高望重来评的。伟大的爱因斯坦甚至说过“经验不过是十六岁以前的成见”这样的话。科学家和专业人士，作为人类社会精英层的两极，分别负担着创新和守成这两大任务，有点儿好像中国古代 “打天下”与“治天下”要靠两种思维和两类人的说法。 　　进入21世纪，这个专业人士的说法和分类其实已经有些过时了。随着社会分工越来越细，现在很多行业都需要有专业知识的教育和从业经验的熏陶。一百多年前，人们不认为管理一家工厂有什么专业知识，但经过泰勒等一系列管理学泰斗的努力，管理学已经成为一门显学。相信从事管理学的兄弟姐妹们完全有资格称自己是专业人士了。即使是做皮肤护理的，广告用词也是说“皮肤护理专家”，就是皮肤护理方面的专业人士的意思。我用百度这一个专业搜索引擎搜索了一下“专业人士”这个词，结果发现，“专业人士”们在评论股票，“专业人士”们在商量足彩，“专业人士”们在测试新款汽车，“专业人士”们在推荐高考志愿，也还真有“专业人士”在讨论Mud世界中的pk（一个电脑游戏范畴内的话题，这是我这个“非专业人士”对此的解释）。我们这个时代，由于信息爆炸，已经是“三百六十行，行行都是专业人士”了。这还真不是夸张，我在美国拉斯维加斯赌城就遇到过一个玩赌博游戏的专业人士，他只和专业人士玩，不和我玩，说这是行规，不能破。 　　不管是在过去，还是在二十一世纪的现在，也不管是中国古代的中医，还是西方现代的律师、医生和注册会计师，专业人士的名声都是非常重要的。一名专业人士，将自己的几乎全部精力投入到一个专业里，先经过几年专业知识的学习，然后从业并积累经验，他的从业经验是有一种很明显的累积效应的。而这个累积效应，直接体现在他的知名度的提高、聘请他做业务的人越来越多和他的收费的提高上。到了这个地步，这名专业人士的人生就进入了一种良性循环，他只要认真工作，金钱和名声就会自动增加。 　　一旦这名专业人士由于某件事情处理不当毁了自己的名声，不仅仅是打破了这一良性循环，更是将这种累积效应一下子清零了。而且，他可能再也无法重新进入这一专业领域，因为在这个领域里，没有人愿意再信任他。从这个角度讲，这名专业人士以往从业经验的累积效应不仅仅是被清零，还是被清成负无穷大了。这意味着，这名专业人士，不得不另选一个行业，重新开始自己后半辈子的人生。这样一种代价，几乎是任何一名专业人士都难以承担的。所以，专业人士在处理专业问题时，一般都非常认真仔细和严谨，也从不撒谎。专业人士的专业性的一个好的副产品就是他们严谨的职业操守。人们倾向于相信专业人士的意见，不仅仅是相信他们的专业能力，也是相信他们的职业操守。2.4.4 审计费是怎么定的 　　审计费和任何一样商品的价格一样，需要通过“漫天要价，落地还钱”的谈判过程才能确定。这是一个基本原则，一定要牢记。 　　不过，理论上说，审计费是会计师事务所算出来的。怎么算的呢？ 　　会计师事务所对于不同级别的员工都有一个费率，员工级别和经验越多，这个费率也就越高。这个费率是对外收费的一个基础。一般情况下，事务所是可以把这个费率表公布出去的。很多时候，这个费率与员工的工资有一定的比例关系，有兴趣了解自己所里其他人挣多少钱的审计师可以用自己所的费率表试算一下。 　　当会计师事务所接到一个项目，就会估计一下做这样一个项目，需要什么样级别的人和工作多少天。这样一个人员和时间的预算在搭配上费率表后，就得到了一个审计费的金额。这个金额是会计师事务所打折前的一个全额。一般会计师事务所把愿意按这个全额付审计费的客户看作是羊牯。“羊牯”这个词是我从韦小宝那里学来的，意思大概 是待宰的羔羊。 　　实际工作中，只要客户在审计费上进行一下谈判，一般会计师事务所都会在全额的基础上给出一个折扣，这个折扣可能是10%，也可能是30%、50%，就看双方的谈判地位、策略和技巧了。 　　有的事务所是按照客户的资产规模及收入规模收费。这是很不科学的一种定价方法，因为审计工作量的大小，是一个多因素的结果，并不完全依赖于被审计单位的资产规模及收入规模。凭常识也可以知道，一个企业会计档案假如整齐有序的话，审计师的工作就会容易一些。除此之外，诸如企业的业务是否复杂，企业的组织架构如何，都可以间接影响到审计师的工作量。 　　很多时候，会计师事务所也并不是定下来审计费就不改了，因为会计师事务所总担心自己估计的工作量不准确，比如，对于企业里某些有难度的问题，自己在报价前初步了解情况时没有了解到。所以，会计师事务所一般总会提出，如果在审计过程中遇到特殊情况，会调整审计费，但会事先取得客户方面的同意。这也算是一个合情合理的要求。不过，我从来没见过会计师事务所因为客户的审计比原来估计的简单而往下调整审计费的，全都是遇到麻烦往上调整。这有点儿“赚了归自己，亏了大家摊”的味道。 　　这种按费率来收费的方式在国外的会计师事务所、律师事务所和咨询公司是很普遍的一种做法。有些“海归”在回国时，称自己在国外时一小时挣几百美金，忙得钱掉地上都没空拣，往往说得其实是这个费率，而并非自己真实的工资，这两者之间，是很容易就可以有十倍的差距的。 　　2.5 业务约定书 　　2.5.1 要先签业务约定书，后干活 　　如果在项目快结束、整理工作底稿的时候，你发现这个项目的业务约定书还没有被客户签回，项目合伙人、项目经理或现场负责人（in-charge）就得赶紧准备业务约定书并发给客户让客户迅速签回。我妈管这种做法叫作“现上轿现扎耳朵眼”，就是说老辈子时候的新媳妇一边上花轿一边扎耳朵眼来戴耳环扮淑女的意思。 　　按照严格的项目管理要求，在一个项目开工之前，一定要先签好业务约定书。业务约定书是非常重要的，它规定了双方的责任和义务。对会计师事务所来说，就是干什么样的活和拿多少钱。如果活都快干完了（即现场工作已结束），还没跟客户约定好该干什么活和拿多少钱，照我姥爷的话说，这叫做“只管低头拉车，不管抬头看路”。 　　幸好即使到了这个时候，也还有补救办法，因为我们的审计报告还没出呢。你可以赶紧准备业务约定书并发给客户并让其迅速签回，但要注意，业务约定书的日期最迟也要早于审计工作的最后一天，因为一般情况下，审计报告的日期是审计工作结束的那一天，总不能弄成业务约定书签定的日期还晚于审计报告日期吧。 　
　　所以，如果你是项目负责人，你可能会协助起草业务约定书，别忘了提醒合伙人和经理，这只是草稿，还没发给客户呢。在开始项目现场工作之前，问一下经理，业务约定书签了么？如果你是项目经理，记得在现场工作开始之前将业务约定书搞掂。如果你是项目合伙人...　...合伙人还忘了这件事，就离出漏子不远了。2.5.2 业务约定书其实是一份标准合同 　　审计业务约定书是什么样子的呢？ 　　给出一个样本可能太长，也太啰唆了，我仅仅抄一段审计准则里的要求吧。 　　“审计业务约定书应当包括以下基本内容： 　　（一）签约双方的名称； 　　（二）委托目的； 　　（三）审计范围； 　　（四）会计责任与审计责任； 　　（五）签约双方的义务； 　　（六）出具审计报告的时间要求； 　　（七）审计报告的使用责任； 　　（八）审计收费； 　　（九）审计业务约定书的有效期间； 　　（十）违约责任； 　　（十一）签约时间； 　　（十二）签约双方认为应当约定的其他事项。” 　　业务约定书其实是一份合同。在事务所内部，业务约定书是有标准模板的。在准备业务约定书时，只要不是太特殊的项目，你只要按照标准模板做一些小的修改就可以了。 　　如果你学过有关商业谈判的课程就应该知道，尽管合同条款是双方共同商定的，但一些大公司都尽可能地做出一些标准合同来让对方照着签。因为大公司可以请专业人员和律师花很大时间和精力将这份标准合同的条款做得尽量保护自身利益。这样，一旦将来在合同上出现纠纷，大公司就可以占更多的优势。 　　这就好像是：狗打架一般都是在自己的地盘上打，不到对方狗的地面上去。狗也追求“地利”啊，况人乎？大公司乎？ 　　有时候，两条狗都不傻，都不想到对方狗的地盘里去打架，那会出现什么结果？就是两条狗都站在自己的地界边上，不肯冲过去打架，只是向着对方狂吠，“不！我就是不过去。”“不！我不签你的标准合同。要想达成协议，就按我的合同范本签！” 　　一般在审计行业，由于客户对于审计工作的具体内容不太熟悉，所以合同都是按照事务所的标准合同来签的，客户顶多就个别条款提出点意见。我还真遇到过一家大企业能拿出自己的用于采购服务的标准合同，要求审计师按照它的标准合同签审计服务合同。你猜结果怎么着？审计师实在太担心它的标准合同里埋了太多的“雷”，而要找个律师帮着“探一遍雷”得多花钱啊。所以审计师干脆撤了。——“不！我不签你的标准合同。要想达成协议，就按我的合同范本签！” 　　最后来一句免责条款：我只是追求一种不严肃的写作风格，断无将任何人或公司全方位地比喻为“狗”的意思，请勿对号入座。狗多可爱呀，很好的宠物。 　　2.5.3 业务约定书和项目建议书的区别 　　我发现有些人还分不清什么是业务约定书（Engagement letter），什么是项目建议书（Proposal），所以我觉得有必要唠叨两句。 　　怎么说呢？项目建议书好比是你在谈恋爱时说的话，业务约定书是你结婚后打算做的事。这两者是可以天差地别的。有意思的是，在英语里，求婚就是“proposal”，而定婚就是“engagement”。 　　有一个老汉打算娶一个年轻点儿的老婆。媒人帮他找了一个女人。老汉就问这个女人， 　　“你多大了？” 　　“二十...” 　　“不像啊？” 　　“...八–，二十八岁” 　　“还是不像啊？” 　　这时媒人说了，“她就是长得有点儿老相。” 　　以上就是项目建议书一般会写的内容，还包括了一点儿在客户进一步质询时的对项目建议书的解释说明。
　　老汉半信半疑地结了婚。婚礼的晚上，老汉问这个女人，“咱俩都已经结了婚了。你就给我说实话吧，你多大岁数？” 　　“比二十八大点儿。” 　　“那咱俩见面时，你咋说是二十八哩？” 　　“唉呀，那时候我不是想讨你欢喜嘛。那时候说得不算数啦。”（这句话证明了项目建议书的内容是可以不算数的。） 　　以上就是业务约定书一般会写的内容。 　　老汉仍有些怀疑。睡到半夜，老汉去了趟厨房，回来对这个女人说，“我看见一只猫在咱家厨房里偷吃了盐，变成燕巴虎儿（民间口语：指蝙蝠）了。”女人笑了，“我活了四十三岁了，只听说耗子会变成燕巴虎儿，头回听说猫也能变成燕巴虎儿。” 　　以上就是现场工作的情形。 　　当然，会计师事务所里的人都是专业人士，不会将项目建议书和业务约定书做得差别太大。不过，一般而言，在项目建议书这一不具备严格法律约束力的宣传性材料里，审计师可以介绍自己的经验和特长，将自己说成是一朵牡丹花都行；但到了业务约定书这一有严格法律约束力的文件里，说自己是一朵花就是欺诈行为了。项目建议书可以长，可以短，行文比较自由，重要的是在内容中突出自身的优点，但业务约定书就是标准合同形式的法律文件了。
.5.4 会计责任和审计责任的区别 　　在业务约定书中，一般都会谈到审计师按什么审计准则来做审计和出具报告，也会谈到被审计企业应该按什么会计准则来编制其会计报表。我就对这个做一下解释。 　　首先说一下会计责任和审计责任的区别。所谓会计责任，就是说企业自己要能够做出一份完整的会计报表，包括按照会计准则要求做出的各种披露和注释，并且能提供有关的总账、明细账和其他会计记录。而审计责任，指的是审计师根据企业提供的会计报表和会计记录来验证其正确性。审计师的这种“验证”工作做到什么程度，保留什么样的检查记录，是由审计准则来规定的。审计师一旦负有审计责任，就不应该再担当任何会计责任，否则，就成了自己检查自己的正确性了。这种自己检查自己，从来都是“老鼠看仓，看个精光”。 　　理想中的审计，应该是客户将会计报表及附注都准备好，然后审计师开始审计。正因为如此，我们在前面审计意见一节（2.3.1 审计意见说了什么 ）中讲过，“注册会计师审计的审计报告只有一页纸，就是审计意见那一页。后面的会计报表及其附注等，都应该是被审计企业的作品。”现实中能这样做的客户不是太多，所以审计师只好既做裁判员，又做运动员，自己先把会计报表及附注做完，再开始审计。当然，做报表的原料都是客户的。这算不算“自己审计自己的工作”，因而违反独立性原则呢？ 　　不同国家对此规定不同。美国的审计准则认为这样做是违反审计师独立性的，企业自己的会计人员应该将会计报表及附注做好。我国的审计准则，可能是考虑到国内会计人员的总体水平还不高，就没有禁止这种做法。也许正因为如此，国家领导人题词的那一句“不做假账”，就说不清楚是在提醒那些企业里做账的财务人员，还是在提醒不做账只审账的审计师了。要是让我给审计师题个词，我决定学习周星驰在电影《功夫》中向功夫片前辈致敬的手法，也模仿以前的题词给审计师题一句“不做账”，以此来强调审计责任和会计责任的区别。 　　由此，理解审计准则和会计准则的区别就很容易了。会计准则首先是规范企业做账和出报表的，审计师也要学习会计准则，这是为了能够检查企业的会计记录。而审计准则，是规范审计师的工作的。 　　有的企业因为海外上市的原因，要按照国际会计准则做会计报表。企业事实上没有能力遵守国际会计准则。但这是企业不得不完成的会计责任，不能一下子推给审计师就了事呀。于是，企业就按照中国会计准则的要求，套用国际会计准则的格式，做一份非常粗浅、漏洞百出的所谓符合国际会计准则标准的会计报表给审计师来审计。审计师一旦指出这里不对，那里不对，企业就可以说，那你审计师就给我做审计调整呗！这事实上是变相地将会计责任推给审计师了。遗憾的是，在现实生活中，这样的情况还不少。最近，美国证交会要求，只要出现重大审计调整，就可以认为企业会计方面的内部控制有问题，就要将这一问题披露出来。这对于那些自己没有能力按照国际会计准则或美国会计准则做会计报表的上市企业是一个噩耗，不知道他们将如何应对这一挑战。 　　作为审计师，不光要学会会计准则，还要把审计准则掌握透。审计准则不仅规范了审计报告的措词，还规定了其他一些业务的执行标准，例如会计报表审阅、事先约定程序的审阅等工作应该如何做以及出什么样措词的报告。有了这些规定，审计师在做任何一件事时，就有章可循。在美国，法律观念更强，成立任何一个机构都要有章、有法可循才行。例如，大名鼎鼎的美国证交会（“SEC”），在它自己的介绍里，一上来就说SEC是按照美国1933证券法和1934证券交易法的规定成立的。 　　审计师平时做一般的业务，可能体会不到按审计准则做事、凡事有章可循的重要性。但一旦遇到特殊的业务，或者可能会跟人打官司的业务，就意识到自己做事有法可依的好处了。比如，在2003年底，国家外汇管理局发文要求审计师要为被审计企业填写外汇情况表并对所填写表格发表审计意见。很多会计师事务所就照着外管局的要求做了。认真论起来，这个要求一是没有分清会计责任和审计责任（所以有必要让外管局的人也来看一看我这本书），二是所要求发表的审计意见不是审计准则任何一条规定过的，要发表这样的意见需要做什么样的检查工作，外管局也没有规定，审计准则也没有规定。所以外管局的这个文件，就是一个逻辑不严密、很难执行的文件。至于一些地方政府机构要求审计师出具意见的各种各样奇奇怪怪的报告，就更是没什么依法办事的精神，也没什么逻辑，纯粹是把审计师当成唐僧肉来欺负了。 　　我最新得到的消息是：2005年1月份，中国注册会计师协会发布了《外汇收支情况表审核指导意见》。这个指导意见给出了这种审核报告的样本，审核要做的工作，等等。有了这样一个指导意见，审计师做工作，总算是有据可依了。 　　2.6 声明书 　　2.6.1 什么是“声明书” 　　先给出一个最简单的管理当局声明书给大家一点儿感性认识吧。
　　“鉴于贵所审计本企业2003年度会计报表的需要，兹对有关事项做出如下声明： 　　1．本企业已按企业会计准则和《企业会计制度》的要求编制会计报表，并对会计报表的真实性、完整性负责； 　　2．本企业已提供与年度会计报表审计有关的所有会计资料和其他资料； 　　3．本企业已全部提供有关重要决议、合同、章程、纳税申报表等； 　　4．本企业委托的审计期间发生的所有交易和事项均已入账； 　　5．本企业不存在也没有隐瞒舞弊和违反法规行为； 　　6．本企业没有隐瞒或有事项、期后事项、关联方关系及其交易； 　　7．本企业已如实说明影响资产或负债账面价值及分类的计划和意图。” 　　管理当局声明书是审计师工作中一定会用到的一个东西，它是干什么用的呢？ 　　声明书是审计师万般无奈下的终极武器。在任何一次审计中，审计师都会对于有些科目和有些事项无法取得完全放心和满意的证据。这时，就会将这件事写在声明书里。声明书是审计师拟好了内容的一封信，这封信以客户管理层的口气向审计师诅咒发誓说这些事项都是真实准确无误的。你看没看过美国电影里证人在法庭上作证之前宣誓说自己要讲出“truth, the whole truth, nothing but the truth”（中文大概可以翻译为“讲出事实，完整的事实，绝不说假话”），声明书跟那个是差不多的意思。
2.6.2 2.6.3 驳“声明书无用论” 　　我们要杜绝“声明书无用论”和“声明书万能论”两种错误倾向。声明书不是一点用处没有的，我就遇过到这样的情况：当我们把所有我们不太放心的事项放在声明书中要求客户签声明书时，客户的管理层一改先前对我们的审计敷衍了事的态度，将声明书的措词认真研究了半天，然后死活不签，一定要求将某些说法改掉才行。我们追问客户的管理层为什么这样改，管理层才开始告诉我们一些新的事情。所以，下次对于不太熟悉外部审计师的审计方法的客户，我们可以先把管理当局声明书这件事向客户的管理层讲清楚。君不见，美国警察在抓人时，都会先来两句著名的美年达法则——“子可缄言，言则为供”5 ；中国警察原来说的是“坦白从宽，抗拒从严”，现在不时兴这么说了，据说是有诱供之嫌。 　　驳“声明书万能论” 　　反过来说，声明书也不是万能的。我见过一个经理，他一旦发现什么不好解决的问题，比如客户的存货跌价准备期末余额是320万，这个减值准备是多了，还是少了？这个经理的解决之道是把这件事写到声明书中——“我们（即客户管理层）认为，存货跌价准备期末余额是合理足够的”。一般客户都会同意写这句话。有了这句话，这个经理就觉得工作做到家了。在我看来，他就是受了“声明书万能论”的毒害。我曾经讽刺他说，可以把我们的审计意见也写进声明书里，只要客户管理层在声明书中说“我们认为，会计报表是真实公允的”，我们就不要做别的审计工作，可以收队回家了，审计原来是这么简单啊！ 　　可是，如果半年后，这个客户的存货跌价准备真的有问题，审计师因此上了法庭，控方律师会质问审计师：你对于存货跌价准备做了什么工作？这位经理会拿出声明书说：“看，我拿到了管理层的声明。”你猜律师会怎么说？“啊哈，我上小学的女儿也会做这件事。我想问你，你做了什么‘审计’工作？” 　　这让我想起一个老的民间故事 —— 一个财迷拿着所谓的“隐身草”去偷东西，被人逮着了，他还拿着“隐身草”向逮他的人说，“我拿着隐身草呢，你看不见我。” 　　事实上，有时声明书上还真有这么一句话，“尽我们所知，我们认为，会计报表是真实公允的”。可这句话并不意味着审计师可以什么都不做，这句话仅仅是用来明确管理层的会计责任的（见2.5.4 会计责任和审计责任的区别 ）。 　　说到这里，有人可能困惑了：声明书的内容与审计师做多少审计工作到底有什么互动关系呢？
　　2.6.4 不容易审计的内容才放进声明书里 　　我想，可以将所有审计事项大致分为“容易审计的”和“不容易审计的”。所谓“不容易审计”，是说取得恰当足够的审计证据较为困难。 　　哪些是“容易审计”的呢？一般来说，各类会计科目的存在性（Existence）是“容易审计”的。因为，测试存在性是检查已经记在账上的东西，这个范围是已经划定的。审计师总可以通过发确认书、抽查凭证和合同、现场盘点等工作来验证会计科目的存在性。 　 　　哪些是“不容易审计”的呢？负债类科目的完整性（Completeness）是“不容易审计”的。因为，测试完整性是要找到没有记在账上的东西，这个范围几乎是个无穷大。 　　对于“不容易审计”的项目，例如或有负债的完整性，审计师眼睛仅仅盯着账内那点东西是没有用的。因为你的目标是找出该记在账内但现在在账外的东西。有一个笑话不是说么，酒瓶里有酒谁不会喝，酒瓶里没有酒还能喝出酒来，这才叫本事呢！同样的，账里记的或有负债谁不会审啊，账里没有记的或有负债你能找出来，才叫本事呢。 　　审计师要与企业各个方面的关键人员面谈，要了解企业的业务情况，要阅读企业的有关资料和新闻，等等。做所有这些工作，都是为了尽量扩大搜索范围，以期发现账上没有记的或有负债。当然，扩大搜索范围要注意成本效益原则，要在与这个企业最相关的方面来扩大，比如，天天晚上看新闻联播就不是很好的扩大搜索范围的方式，但也不能说一点都无效；但天天晚上看电视剧就几乎只是在扩大无效的搜索范围了。 　　事实上，对于任何科目的完整性，其审计方法都是要在“成本效益”原则下尽量扩大搜索范围。做这件事，既要有经验，还要有足够的敏感性，不能对已经出现的东西视而不见。 　　扯了这么远，还是要回到声明书上来。对于那些“不容易审计”的项目，可能尽管我们做了很多工作，但其效果总是不能让人非常放心。这时怎么办？我们的选择有： 　
　　出具保留意见或无法表示意见，原因是由于审计范围受限。例如：如果企业有重大未决诉讼，审计师也许可以说，我无法验证诉讼赔偿可能有多少。 　　在声明书中加上一段话，让管理层做出一个保证。 　　给审计助理出Q，“你如何保证XXX的完整性”，逼着他/她选择瞎编、哭和/或辞职。 　　通常我会做第二种选择。 　　所以，如果你读一下一般的声明书模板的文字，你会发现，大部分内容都是“不容易审计”的项目。 　　还有一个问题是：我们在“成本效益”原则下，对于“不容易审计”和“容易审计”的项目，做多少工作就是足够的，做多少是不足的，做多少又是多余的、无效率的？如何判断？
　　2.6.5 审计师勤勉尽责要到什么程度 　　审计师做多少工作合适呢？要是一个一般的职业，拿多少钱干多少活呗！可是审计师这个行业有其特殊性，它有“风险”。审计师做工作，第一位考虑的不是能拿多少钱，而是考虑风险是否能够被控制。 　　审计师的作用，主要就是资本市场的“看门狗”（英文叫watch dog）。风险呢，就是被别人起诉，说你没做好“看门狗”的工作。 　　我们来设想一下，审计师一旦被人起诉，上了法庭，怎么样为自己辩护才能脱身呢？ 　　首先，既然是被起诉了，肯定是人家认为，审计师该发现的一些问题而没有发现。这时候，从逻辑上说，审计师可以做如下申辩： 　　一是贬低自己，说自己智障，所以没发现问题。这就好像很多犯罪嫌疑人都说自己是精神病一样的手法。但这一手大概过不去，法官也好，陪审团也好，社会公众也好，很难相信能考取注册会计师‘执照’的人是智障。 　　二是抬高对手，说我们已经尽力了，“不是我们不小心，实在是敌人太狡猾”。这样的说法，有点儿丢面子。不过，如果社会公众能接受这样的说法，这一个坎也算过去了。 　　怎么样才能让社会公众承认“不是审计师不小心，实在是敌人太狡猾”呢？这很大程度上取决于社会公众对审计师的期望。要是社会公众对审计师的期望是审计师个个都像007一样神通广大，像包拯一样铁面无私，那还真就麻烦了。“抬高对手”这一招就不灵了——你想啊，人家都把你当007了，还有谁比你还牛啊？ 　　所以，在美国，美国注册会计师协会自己给自己设定的职能之一就是多与公众交流，调整公众对审计师的期望。得不断地告诉公众：审计师也是人，不是神呐！按照审计准则的不成文的假设前提，审计师也就是一些智商略高于社会一般水平的人，天天花大把大把的时间在财务会计和审计领域上，因此成为了专家。在执行审计项目的时候，审计师每天工作8-10个小时，认认真真，兢兢业业，把自己的专业知识和精力都用在工作上了。一般老百姓看了，会觉得，一个孝子给爹妈干活，也不过如此了。 　　要是已经这样做了，仍然被人家骗了，没发现问题，这也真不能怪审计师了。要是还怪审计师，他就该急了，“我给亲爹妈干活，也没这么尽心过呀？还起诉我？！你不看一看，这个骗局设计得多棒啊，都赶得上福尔摩斯探案集的水平了。再有名的医生治病，还有治不了的呐。有本事你来做一遍这审计，我就不信你比我强！” 　　在圣经故事里，耶稣曾对群情激愤要打死一个罪妇的众人说，你们谁要是自己身上没有犯过错，就上前来打死她。听了这话，大家都不再向前了。6　　我估计，审计师要真那样嚷嚷出来的话，要起诉审计师的人也应该扪心自问了，“这个骗局设计得确实不错，让人大开眼界，比好莱坞大片还精彩。我去做这个审计，估计也发现不了这个问题，可能还不如这个可怜的审计师呢。看样子，不是审计师不小心，实在是敌人太狡猾”。 　　不过，要是控方律师能够轻易地拆穿企业的骗术，让社会大众觉得“不过瘾，不过如此”，而审计师还蒙在鼓里的话，社会大众就会觉得，“这个审计师，不是笨就是懒。天生笨或懒不是你的错，但这样子还出来混审计师这碗饭就是你的错了。那么简单的问题都发现不了，不起诉你太对不起社会了。”
　　1美洲旅鼠据说是一种每年都要从美洲北端迁徙到南端的动物，后来地壳漂移，旅鼠仍然要沿原路迁徙，所以就灭绝了。姑妄听之。　　2事实上，独立审计主要并不是用来防止管理层携款潜逃这样的事情的。管理层可以有多种方式侵蚀所有者的财产，最没有技术含量的一种才是携款潜逃。好的独立审计能够在很多方面有效监督管理层，并向股东指出企业管理上的漏洞。比较明显的一种管理上的漏洞，就是缺乏对一把手的监督，而这正是方便管理层携款潜逃的一个漏洞。　　3每一张发票都有若干联，正常情况下用复写纸开发票，各联的内容应该是相同的。“大头小尾”发票是将同一发票的各联的金额写成不同的。这样，会计入账的金额与实际业务发生的金额不一致，有关利益方可以从中牟取私利。　　4“发确认书”是一种获取审计证据的方法，比较正规但晦涩的说法叫做“函证”。按照我国审计准则第27号函证中给出的定义，函证“是指注册会计师为了印证影响会计报表认定的账户余额或其他信息，以被审计单位的名义向第三方发出询证函，获取和评价审计证据的过程”。在本书中，“发确认书”和“函证”这两个词代表同一个意思，将会视行文方便交替出现。　　5为防止误导读者，以讹传讹，现将正确的说法写出来：著名的米兰达（Miranda）法则是：你有权保持沉默，否则你所说的一切，都可能作为指控你的不利证据。你有权请律师在你受审时到场。如果你请不起律师，法庭将为你指派一位。而美年达则是百事公司的一种汽水。至于这个古文版的米兰达法则，则是由网络写手马伯庸原创的（见）。　　6见《圣经新约》约翰福音第8章。我读过的后人编的一个有趣的结尾是这样的：当众人都退去时，耶稣拿起石头打死了这个妇女。并说道：“我也同样是个罪人。但如果法律只能由毫无瑕疵的人执行的话，法律就只会死亡。”要是论起来，鲁讯先生说过的“我不是厨子，但仍可以评价菜做得好不好”与此有相通之处。
3 审计的理论 　　3.1 审计的逻辑 　　3.1.1 审计工作的开始：了解企业的经营情况 　　我们在前面审计意见一节（2.3.1 审计意见说了什么）中讲过，“审计意见说的东西，概括起来就一句话：会计报表是真实公允的。这句话略微翻译得通俗一点儿就是：财务数字真实准确地讲出了企业的经营情况。” 　　既然审计师的任务是评价企业的财务数字是否真实准确地讲出了企业的经营情况，那么，极端地说，如果像神话里说得那样，审计师有一个水晶球并且能够通过它完全透彻地了解企业的经营情况，审计师就只需可以回过头来看一下会计报表及其注释是否符合审计师了解的情况，便可以发表审计意见了。 　　有了这么一个水晶球，审计师就不必再去做什么现场工作、翻什么凭证了，那多辛苦呀！可惜，现实世界中没有这么一个水晶球，审计工作还是没有什么捷径可走，只能在大体了解企业的经营情况的基础上，一步一步地做内控测试，做实质性测试。 　　“了解企业的经营情况”既是审计工作的起点，也贯穿于审计工作全程中，更是与审计结论紧密相连，怎么估计它的重要性都不算过分。 　　例如，在著名的银广夏一案中，一位记者在揭露银广夏问题的报道中指出，银广夏所编造的它自己的某种特殊化工产品的生产量和出口销售量，如果倒算一下所要消耗的原材料的话，已经远远超出了目前全球这种原材料的供应量。银广夏竟然伪造了海关出口单据以支持它所编造的出口销售量。有的审计师因此总结说，下次做审计，不仅要向银行发函证，还要向海关发函证来验证海关单据的真伪了。我的看法是：如果审计师仅仅这样子跟在造假者后面不断地补充自己的细节测试的步骤，终是“道高一尺，魔高一丈”，是跟不上造假者的步伐的。只有从“了解企业的经营情况”出发，将企业造假后必然会出现的不合理之处识破，才是以不变应万变之策。试想，假如银广夏的审计师多了解一下企业的经营，就很可能会发现这种规模的出口销售量是不符合行业情况的，那样，不用向海关发函证也能看出问题。 　　再退一步说，审计师向海关发了确认书，如果海关不答复又怎么办？这不是说笑，中国人民银行曾经向各银行下发行政文件，要求各银行务必对