分别说下融资租赁，售后回购，售后回租的会计处理，分双方都说下_百度知道
分别说下融资租赁，售后回购，售后回租的会计处理，分双方都说下
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上市公司售后回租融资手段
　　上市公司年报是写真集、是艺术品、还是魔术呢？
　　者是否买股票，主要是通过公司的价值信息，经过披露的三张报表，“资产负债表，利润表、现金流量表，”觉得这三张表通过事实数据说话，由CPA过的，应非常可信。
　　是什么？是如实反映公司的价值，中国上市公司的年报看来看去就是看不懂。当年朱镕基总理觉得上市公司会计账太乱，虚假会计信息太多，为此特地花费20多个亿建立了三个会计学院，想整顿上市公司会计报表，建成后朱镕基去视察，觉得标志非常漂亮，欣然提笔写下了“不做假账，”四个大字，这个橄榄形标志中间是空的，笔直笔直的，“空”代表“公开透明，”“笔直笔直”代表“不偏不倚”。
　　当时的李若山教授给上市公司的CFO做培训，CFO调侃地讲：“李老师，我们不做假账做什么？”李老师说：“你在窗外看见什么了吗？”CFO说看到中间有个“空空的、尖尖的标志，”李老师问这代表什么？CFO说是空的，就是“挖空心思”，尖尖的的就是“削尖脑袋”，为什么要这样？因为利益关系实在是太大！
　　号，ST中信国安葡萄酒公司出了2份公告。如果2010年度继续亏股票可能面临暂停上市了，这年的年报就非常关键了，乌龟爬门槛全看这一翻了，翻过去了，就可以脱帽了，翻不过去就得退市。所以出示了两份飞常有趣的公告，2010年7月开董事会，将生产设备以价值1.6亿卖给天津一家租赁公司，卖了4.5亿，公司马上扭亏为盈，利润来了，公司的最后一套衣服给脱掉了，靠什么活下去？
　　同一天又发一份公告，“设备租回来了，”其实企业资产根本没动地，租金每年4300万，4年1.6个亿。形成“长期应付款”，每一年付一次，这样利润就出来了，不要脱帽了。
　　“一张销售合同，一张租赁合同，”公司利润就有了。这样算利润吗？
　　一个公司利润是否有？最真正应看公司的主营业物利润，而不是这些所谓的通过会计手段做出来的非经常性收入。
　　天津这家租赁公司和中兴国安达成这样的交易，只值1.6亿的设备且只有中信国安专用，租期是4年，每年租金才4300万，竟然能卖到4.5亿！吃惊吧！！！
　　赔本的买卖为什么要做？交易背后是什么？很值得大家深思！！！
　　上市公司解了燃眉之急，不退市，也就会找出N多种互相矛盾的理由，如“盘活资金，整合优质业务，为了提升生产能力又租回，”怎么说都有道理。
　　在我国上市公司这样做不是只几家，2009年，东湖高新，广汇发股份等数十家上市公司都在这样做，“售后回租”成为中国上市企业的融资新宠！！！
　　“两张合同，”资产也不用搬地，公司也正常经营，一下子就能增加公司利润，这样是否有它的合理性，合法性？产生的会计利润，是否能计入利润？和主营业务利润是否区别对待？
　　我国上市公司的
CFO水平个个都很高，应该称为“UFO”，水平实在是登峰造极了！！！他们做的天衣无缝，没问题，也没法违反会计准则。
　　美国1960有家公司叫“巴克雷斯”，就是用此手段发行，当时为了建造美国最大保龄球道，公司迅速扩张很快缺乏资金，想通过债券融资，但需要美国证劵交易所审核，巴克雷斯当时就想出这招了，把球道卖给各个公司，又租回来，这样一进一出，利润就给弄出来，根本不是正常经营的结果。债券发了，结果经营半年后，利息付不起，完全是通过融资手段造的利润，后来美国股民把巴克雷斯告了，法官了解来龙去脉，以“实质重于形式”，判决这项交易是一种欺诈而非利润。最后巴克雷斯赔钱给股民。
　　若中国鼓励通过这种手段融资，就成为上市公司的一种解套依据了，三年或几年后这家公司没了，投资者辛辛苦苦十几年，一夜回到解放前，惨不忍睹！中国上市公司信息披露的手段是越来越多，所以说，三张报表也能做成各种各样，看需要什么就做成什么？小股民一般不懂财务知识，看到今年有利润就特别地开心，但他们是很难看清背后是什么性质的交易，利润来源是否正常。他们却不知道是通过会计魔术道具变成的利润的。一旦这个先例开出来，个个上市公司都会效仿，相关监管也没有很好的办法去管理他们，上市公司就都开始脱帽了，做成所谓的“售后融资”造利润。
　　如果我们监管机构不对会计利润方式进一步名确的话，会计就会变成魔术，变成道具。
融资租赁和融资性售后回租财税处理&
&在当前银行融资比较紧张的形势下，融资租赁和融资性售后回租已成为比较热门的两种融资形式。由于融资租赁和融资性售后回租会计处理和税收政策规定都比较复杂且容易混淆，很有必要对两者的财税处理进行分析比较。一、融资租赁和融资性售后回租的概念融资租赁也称为金融租赁或购买性租赁，指在实质上转移与一项资产所有权有关的全部风险和报酬的一种租赁，出租方根据承租方的要求和选择，与供货人订立供货合同支付货款，与承租方订立租赁合同，将购买的设备租给承租方使用。融资租赁一般涉及出租方、承租方、供货人三方当事人。融资性售后回租是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租涉及承租方和从事融资租赁的企业两方当事人。二、融资租赁和融资性售后回租的税收政策中华人民共和国企业所得税法实施条例（中华人民共和国国务院令第512号）第四十七条规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除；第五十八条规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；第三十条规定，企业所得税法第八条所称费用，是指企业在生产经营活动中发生的销售费用、管理费用和财务费用，已经计入成本的有关费用除外。国家税务总局关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告（国家税务总局公告〔2010〕13号）规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。三、融资租赁和融资性售后回租财务税收处理举例例一：融资租赁
1、甲公司日融资租入的某机器设备公允价值为1000万元，最低租赁付款额的现值为800万元，需要支付的租金总额及相关费用为1200万，则账务处理如下：借：固定资产——融资租入固定资产
8,000,000.00 未确认融资费用 4,000,000.00 贷：长期应付款——应付融资租赁款 12,000,000.00
2、日，甲公司应对该项机器设备计提折旧，假如按10年期限提取折旧，不考虑残值，则折旧额=800,000.00&10&12=66,666.67元，账务处理如下：借：制造费用
66,666.67 贷: 累计折旧 66,666.67
全年折旧额为80万元，按照实施条例第58条的规定，该融资租赁的设备计税基础为应提折旧为1200万元，每月折旧额为10万元，税法允许全年允许税前扣除的折旧为120万元，在进行2012年企业所得税汇算清缴时，两者的差额40万元为会计和税法的差异，应在“附表三纳税调整明细表”第43行“2.固定资产折旧”中进行纳税调减。
3、日，甲公司还应对未400万元的确认融资费用按实际利率法进行分摊，假如计算出来的结果为5万元，则账务处理如下：借：财务费用
50,000.00 贷：未确认融资费用 50,000.00
2012年全年分摊计入财务费用中的未确认融资费用为60万元，既不是实际发生的费用，且以融资租入设备折旧的形式已经在税前得到扣除，根据实施条例第30条的规定，这60万元的财务费用不能税前扣除，应在“附表三纳税调整明细表”第29行“9.利息支出”中进行纳税调整。例二：融资性售后回租乙公司日将一台全新机床按1000万元的价格出售给某资产融资租赁公司，同时又签订了一份租赁合同将该机床租回。租赁期自日至日共3年，每年年末支付租金400万元，该机床账面价值为900万元，预计使用寿命为4年，乙公司采用直线法计提固定资产折旧（净残值假设为0）。账务及税务处理如下：
1、租赁开始日： 借：固定资产——融资租人固定资产 9,000,000.00 贷：固定资产——生产用固定资产
9,000,000.00
2、收到出售设备的价款时： 借：银行存款 10,000,000.00 递延收益——未实现售后回租损益 2,000,000.00
贷：长期应付款——应付融资租赁款 12,000,000.00
按照国家税务总局公告〔2010〕13号的规定，乙公司向资产融资租赁公司出售机床的行为，不确认为销售收入，不征收增值税，企业所得税也不确认机床销售收入。
3、2011年年末计提租赁资产的折旧：按照国家税务总局公告〔2010〕13号的规定，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧，2011年全年折旧额=900&4=225万元借：制造费用
2,250,000.00 贷：累计折旧 2,250,000.00
根据国家税务总局公告〔2010〕13号的规定，225万元的折旧费可以计入产品成本，销售完毕后在商品销售成本中得到税前扣除。
4、2011年末支付租金时： 借：长期应付款——应付融资租赁款 4,000,000.00 贷：银行存款 4,000,000.00
5、2011年末按直线法分摊未实现售后租回损益时： 借：财务费用 666,666.67 贷：递延收益——未实现售后回租损益
666,666.67
注：每年应摊销未实现售后租回损益金额＝2,000,000.00&3＝666,666.67（元）。在融资性售后回租中，机床的公允价值1000万元，融资租赁的租金总额1200万元，租金总额大于公允价值部分（200万元），可以看作是租赁期间承租人支付的融资利息，根据国家税务总局公告〔2010〕13号的规定，可作为企业财务费用在税前扣除。2011年企业所得税汇算清缴时，财务费用中按直线法分摊未实现售后租回损益666,666.67元，不做纳税调整处理。
财务费用中分摊进来的未确认融资费用需要做纳税调整，分摊进来的未实现售后回租损益则不需要纳税调整，产生不同税务处理的原因在于，融资租入的资产的计税基础是租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用，且会计和税法之间的折旧差额已经按税法口径做了纳税调整处理；融资性售后回租的资产的计税基础是该出售前的原账面价值，计税基础并没有改变。
融资租赁所得税会计处理
16:24　冯炎　【大 中
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　　1、关于固定资产初始威本。在会计处理上，在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，承租人在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生的，可归属于租赁项目的手续费、律师费、差旅费、印花税等初始直接费用，应当计入租入资产价值。
　　在处理上，根据《》第五十八条第（三）项规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础；租赁合同未约定付款总额的，以该资产}向公允价值和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关费用为计税基础。
　　可见，不考虑最低租赁付款额现值，而是按照实际支付的款项作为相关资产的计税基础。
　　2、关于未确认融资费用。会计上，未确认融资费用应当在租赁期内各个期间进行分摊。承租人应当采用实际利率法计算确认当期的融资费用。
　　税务上，《实施条例》第五十八条第（三）项规定要求将会计上确认的长期应付款全额（不扣减未确认融资费用）计入固定资产原价，并在其使用期间内计提折旧的方式实现税前扣除的。所以，对于未确认融资费用的分摊额，税法上不再允许税前扣除。对此需注意对固定资产折旧和未确认融资费用摊销两方面的调整，这两方面的方向应当是相反的。
　　3、关于折旧。在税务处理上，根据《实施条例》第四十七条第（二）项规定，以融资租赁方式租入固定资产发生的租赁费支出，按照规定构成融资租入固定资产价值的部分应当提取折旧费用，分期扣除。
　　会计与税法计提折旧都是以固定资产的幸刀始成本为基础，由于其初始成本确认的不同从而决定了其每期折旧额的财税差异。
　　相关案例
　　日，甲企业与乙企业签订融资租赁合同，甲企业向乙企业租入设备一台，合同主要条款如下：
　　（1）租赁期限：日—日，4年。
　　（2）租金支付方式：每年末支付租金15万元。
　　（3）该设备日的公允价值为50万元。
　　（4）租赁合同约定的年利率7％。
　　（5）承租人的初始直接费用均为1000元。
　　（6）承租期满时，甲企业享受优先购买权购买价100元。估计承租期满时的公允价值8万元。
　　请做出2009年的相关分录。单位为万元，企业所得税率为25％，不考虑所得税以外的其他税金。
　　案例解析
　　1、计算租赁开始日最低租赁付款额的现值，确定租赁资产入账价值。
　　备期付款额之和即最低租赁付款额=15&4+0.01=60.01（万元）
　　最低租赁付款额的现值=15&（P／A，4，7％）+0.01 &（P／V，4，7％）=15&3.
&0.（万元）
　　最低租赁付款额的现值大于公允价值50万元，因此，租赁资产的入账价值为50万元。
　　2、计算未确认融资费用。
　　未确认融资费用=最低租赁付款额-租赁资产公允价值=60.01-50=10.01（万元）
　　借：固定资产——融资租入固定资产　　　　50.1万
　　　　未确认融资费用 　　　　　　　　　　10.01万
　　　贷：长期应付款——应付融资租赁款 　　　60.01万
　　　　　存款　　　　　　　　　　　　　　0.1万
　　财税差异：
　　（1）税法融资租赁固定资产的计税基础=付款总额+支付的相关税费=15&4+0.1=60.1 （万元）
　　会计上融资租赁固定资产的账面价值=50.1万元
　　根据《》规定，虽然融资租入固定资产的账面价值小于计税基础，但不确认递延所得税资产。因为融资租入固定资产时不影响损益或权益，也就不影响应纳税所得额，如果确认暂时陧差异的影响，在确认递延所得税资产的同时不能调整所得税费用，对应科目是资产类科目，即借记“递延所得税资产”科目，贷记“固定资产”科目，这样调整了资产的账面价值，使得资产的账面价值与计税基础又产生了暂时性差异，由此陷入一个死循环，违背了资产的历史成本原则。所以，融资租赁形成的暂时性差异不确认递延所得税。
　　（2）会计上“未确认融资费用”账面价值为-10.01万元（未确认融资费用属于负债类科目，初始确认在借方所以用负数表示），在后期作为财务费用进行摊销，税法上不确认“未确认融资费用”，计税基础为0，负债的账面价刨于计税基础，形成应纳税的暂时陛差异，应确认递延所得税负债2.5025万元。
　　借：所得税费用 　　　　　　　　　　　　2.5025万
　　　贷：递延所得税负债 　　　　　　　　　　2.5025万
　　3、确定未确认融资费用分摊率。
　　根据租赁准则，以租赁资产公允价值为入账价值的，应当重新计算分摊率。该分摊率是使最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。本案例是以公允价值作为租赁资产的入账价值的。根据下列公式：
　　租赁开始日最低租赁付款的现值=租赁资产公允价值
　　当r=7％时，15万元&3.万元&0..29元&50万元。
　　当r=8％时，15万元x3.万元&0..5元&50万元。
　　由上面计算r
　　（-500000）／（-）=（7％-r）／（7％-8％）
　　计算得出：r=7.72％
　　则目支付第一期租金确认的融资费用=（60.01-1 0.01）&7.72％=3.86（万元）
　　账务处理：
　　借：长期应付款——应付融资租赁款 　　　　　　　15万
　　　贷：银行存款 　　　　　　　　　　　　　　　　　15万
　　借：财务费用　　　　　　　　　　　　　　　　　　3.86万
　　　贷：未确认融资费用 　　　　　　　　　　　　　　　3.86万
　　财税差异：未确认融资费用的分摊额，税法上不允许税前扣除，应转回期初确认的应纳税的暂时性差异0.965万元（3.86x25％）。
　　借：递延所得税负债 　　　　　　　　　　　　0.965万
　　　贷：所得税费用　　　　　　　　　　　　　　　 0.965万
　　折旧额的纳税调整
　　假设会计与税法折旧年限均为4年，净残值为0，都采用直线法折旧，则会计上每年计提折旧=50.1／4=12.525（万元），税法每年计提折旧=60.1／4=15.025（万元），形成财税差异为2与万元，以上差异在未来期间不可以转回，不符合《企业会计准则第18号——所得税》准则关于暂时性差异的定义，所以将其视作永久|生差异，不进行所得税的会计处理，而是在企业汇算清缴时，按照“调表不调账”的原则进行纳税调减处理。
日，金山公司与北方公司签订资产转让合同。合同约定，金山公司将其办公楼以4
500万元的价格出售给北方公司，同时金山公司自日至日止期间可继续使用该办公楼，但每年末需支付北方公司租金300万元，期满后北方公司收回办公楼。当日，该办公楼账面原值为6
000万元，已计提折旧750万元，未计提减值准备，预计尚可使用年限为35年：同等办公楼的市场售价为5
500万元：市场上租用同等办公楼需每年支付租金520万元。1月10日，金山公司收到北方公司支付的款项，并办妥办公楼产权变更手续。
要求：（1）判断金山公司该项售后租回交易的租赁类型。
（2）请对售后租回交易的会计处理提出分析意见。
（3）简要分析售后租回交易对营业税、企业所得税的影响。
【正确答案】：（1）该项租赁没有满足融资租赁的任何一条标准，应作为经营租赁处理。
（2）关于会计处理的分析意见：
按照企业会计准则规定，售后租回交易应认定为融资租赁或经营租赁。
第一、形成融资租赁的情况
在形成融资租赁的售后租回交易方式下，金山公司出售办公楼的售价高于或低于出售前资产的账面价值所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
第二、形成经营租赁的情况
企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
（3）对营业税、企业所得税影响的分析意见：
对营业税的影响：
根据现行营业税有关规定，售后回租形成经营租赁，那么金山公司出售办公楼的时候需要按公允价格销售不动产缴纳营业税，北方公司收取的租赁收入按服务业租赁缴纳营业税，收入需要按市场同类价格来调整。
对企业所得税的影响：
根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，售后回租形成经营租赁，作为两项单独的业务处理，金山公司按公允价格销售不动产缴纳所得税；北方公司按租赁业务计算缴纳所得税。
徐州市地方税务局转发《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》的通知
&徐地税发[2008]50号
各县（市、区）地方税务局、市地税局各分局：
现将《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函[号）转发给你们，请认真贯彻执行。
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
二○○八年四月十七日
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&江苏省地方税务局关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
苏地税函[号
扬州市地方税务局：
你局《关于房地产开发公司销售返租有关税收问题的请示》（扬地税发[2008]18号）收悉，经研究，现就有关问题批复如下：
房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发商让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》第十五条和《中华人民共和国税收征收管理法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。
&& 二○○八年四月七日
浙江省地方税务局关于营业税若干政策业务问题的通知&
[条款失效]&&&
浙地税函[2008]62号&&
八、房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让优惠后价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并计商品房销售价款一并按“销售不动产”征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业——租赁业”税目征收营业税。
【答案解析】：根据国家税务总局公告2010年第13号规定，融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
关于售后租回您可以参考下面的总结：
第一种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价高于资产账面价值
将账面价值结转到固定资产清理中
借：固定资产清理
贷：固定资产
借：银行存款
贷：固定资产清理
确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁
贷：制造费用——折旧费
2.第二种情况：售后租回交易形成融资租赁，售价低于资产账面价值
结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理
贷：固定资产
借：银行存款
递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）
贷：固定资产清理
确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：制造费用——折旧费
贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）
其他有关会计处理（略）。
3.第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价高于资产公允价值。
结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理
贷：固定资产
向B公司出售设备：
借：银行存款
贷：固定资产清理
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）
确认本年应分摊的未实现售后租回损益（按年分摊未实现售后租回损益只是为了简化核算。在实际工作中，承租人一般应在按月确认租金费用的同时合理分摊未实现售后租回损益）。
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）
贷：管理费用
其他有关会计处理（略）。
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理：
向A公司购买设备：
借：固定资产
贷：银行存款
其他相关会计处理与一般经营租赁业务的会计处理相同，此略。
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，会计处理为：
结转出售固定资产的成本：
借：固定资产清理
贷：固定资产
向B公司出售设备：
借：银行存款
贷：固定资产清理
营业外收入
4.第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，售价低于资产公允价值
结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理
贷：固定资产
向B公司出售设备：
借：银行存款
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） （赔钱记借方）
贷：固定资产清理
确认本年应分摊的未实现售后租回损益：
借：管理费用
贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）
但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，或者售价低于公允价值且未来租赁付款额不低于市价的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。
在这种情况下，会计处理为：
借：固定资产清理
贷：固定资产
向B公司出售设备：
借：银行存款
营业外支出
贷：固定资产清理
（2）买主（即出租人：B公司）的会计处理
向A公司购买设备：
借：固定资产
贷：银行存款
对于售后租回交易，无论是承租人还是出租人，均应当按照《中华人民共和国企业会计准则——租赁》规定的标准，将售后租回交易认定为融资租赁或经营租赁。对于出租人来讲，售后租回交易（无论是融资租赁还是经营租赁的售后租回交易）同其他租赁业务的会计处理没有什么区别。而对于承租人来讲，由于其既是资产的承租人同时又是资产的出售者，所以，售后租回交易同其他租赁业务的会计处理有所不同。
&&&&售后租回交易的会计处理应根据其所形成的租赁类型，分别融资租赁和经营租赁进行会计处理。
&&&&（1）售后租回交易形成融资租赁
&&&&如果售后租回交易满足了本准则第7条规定的5条标准中的一条或数条，则应将该交易认定为融资租赁。卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
&&&&在融资租赁下，按该项租赁资产的折旧进度分摊的未实现售后租回损益，应作为当期折旧费用的调整项目。这是因为租赁双方可能会通过提高或压低各期租金产生销售损益，从而造成资产虚增或虚减，各期折旧费用虚增或虚减。为使各期损益均衡，分摊的未实现售后租回损益应调整折旧费用。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧宰相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
&&&&账务处理方面，承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值，还是售价低于资产账面价值）。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。
&&&&分摊未实现售后租回损益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目，贷记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用——折旧费”、“营业费用——折旧费”、“管理费用——折旧费”等科目“，贷记”递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）“科目。
&&&&其他的会计处理同一般情况下对融资租赁的处理。
&&&&（2）售后租回交易形成经营租赁
&&&&如果售后租回交易没有满足本准则第7条规定的5条标准中的任何一条，则应将该交易认定为经营租赁。卖主（即承租人）应将售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）予以递延，并在租赁期内按照租金支付比例分摊，作为租金费用的调整。
&&&&在经营租赁下，在租赁期内按照租金支付比例分摊的未实现售后租回损益应作为当期租金费用的调整项目；按照租金支付比例进行分摊是指在确认当期该项租赁资产的租金费用时，按与确认当期该项资产租金费用所采用的支付比例相向的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
&&&&账务处理方面，承租人应设置“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，以核算在售后租回交易中售价与资产账面价值的差额（无论是售价高于资产账面价值还是售价低于资产账面价值）。租赁资产按高于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”、“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”等科目；租赁资产按低于资产账面价值出售时，借记“银行存款”科目、“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”等科目，贷记“固定资产清理”、“主营业务收入”等科目。
&&&&分摊未实现售后租回损益时，如果租赁资产是按高于资产账面价值出售的，应借记“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目，贷记“制造费用——租赁费”、“营业费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目；如果租赁资产是按低于资产账面价值出售的，应借记“制造费用——租赁费”、“营业费用——租赁费”、“管理费用——租赁费”等科目，贷记“递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）”科目。
&&&&其他的会计处理同一般情况下对经营租赁的处理。
&&&&[案例1]
&&&&[案情说明]&&高翔（三亚）船用机械制造有限公司为了融资，将一台外购尚未使用的新设备出售给中浦（通什）资产租赁有限公司，然后，高翔（三亚）船用机械制造有限公司再以融资租赁方式将设备租回。设备账面成本80万元，出售价100万元，以银行存款收讫，增值税税率为17％。按租赁协议确定的租赁价款130万元，另外支付运杂费、安装调试费等20万元。按租赁协议规定，租赁价款分五年于每年年初支付，该生产线的折旧年限为5年，采用直线法计提折旧（不考虑净残值），租赁期满，该设备转高翔（三亚）船用机械制造有限公司拥有。
&&&&[要求解答]&&高翔（三亚）船用机械制造有限公司的会计处理。
&&&&[法律依据]　《中华人民共和国增值税暂行条例》、《中华人民共和国企业会计准则——非货币性交易》。
&&&&[会计处理]&&高翔（三亚）船用机械制造有限公司出售后以融资租赁方式租回的会计处理如下：
&&&&①高翔（三亚）船用机械制造有限公司出售设备给中浦（通什）资产租赁有限公司
&&&&借：银行存款　　&&1170000
&&&&&&贷：库存商品&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&800000
&&&&&&&&&&递延收益&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&200000
&&&&&&&&&&应交税金——应交增值税（销项税额）&&170000
&&&&②高翔（三亚）船用机械制造有限公司租入设备
&&&&借：在建工程　　&&&&&&&&1300000
&&&&&&贷：长期应付款——应付融资租赁费　　1300000
&&&&借：在建工程&&&200000
&&&&&&贷：银行存款　　&&&&200000
&&&&③高翔（三亚）船用机械制造有限公司设备资产交付使用
&&&&借：固定资产——融资租入固定资产　　1500000
&&&&&&&贷：在建工程　　&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&1500000
&&&&④高翔（三亚）船用机械制造有限公司每年（分5期）支付融资租赁费时
&&&&借：长期应付款——应付融资租赁费&&260000
&&&&&&贷：银行存款　　&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&260000
&&&&＝260000元
&&&&⑤高翔（三亚）船用机械制造有限公司计提折旧
&&&&借：制造费用&&&260000
&&&&&&&&递延收益　　40000
&&&&&&贷：累计折旧　　&&&&300000
&&&&＝40000元
&&&&＝300000元
&&&&⑥租赁期满，资产产权转高翔（三亚）船用机械制造有限公司
&&&&借：固定资产——生产经营用固定资产&&1500000
&&&&&&贷：固定资产——融资租入固定资产　　&&&&&1500000&
　单项选择题
　　◎关于售后租回交易正确的是（ ）。
　　A.售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照租赁期内租金支付比例进行分摊，作为折旧额的调整
　　B.售后租回交易认定为经营租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，然后在租赁期内按照与确认租金费用相一致的方法进行分摊，作为租金费用的调整
　　C.对出租人来讲，售后租回交易同其它租赁业务的处理相同；对于承租人，售后租回交易同其它租赁业务的会计处理也相同
　　D.对出租人来讲，售后租回交易同其它租赁业务的会计处理相同；对于承租人，售后租回交易同其它租赁业务的会计处理不同
　　正确答案：D
　　答案解析：如果售后租回交易被认定为融资租赁，售价与资产账面价值之间的差额予以递延，并按该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。按折旧进度进行分摊是指在对该项租赁资产计提折旧时，按与该项资产计提折旧所采用的折旧率相同的比例对未实现售后租回损益进行分摊。
　　企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：
（1）在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。
（2）如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期内；售价高于公允价值的，其高出公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
国家税务总局&
关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告
国家税务总局公告2010年第13号
成文日期：
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　　现就融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题公告如下：
　　融资性售后回租业务是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。融资性售后回租业务中承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移。
　　一、 增值税和营业税
　　根据现行增值税和营业税有关规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
　　二、 企业所得税
　　根据现行企业所得税法及有关收入确定规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认为销售收入，对融资性租赁的资产，仍按承租人出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。租赁期间，承租人支付的属于融资利息的部分，作为企业财务费用在税前扣除。
　　本公告自日起施行。此前因与本公告规定不一致而已征的税款予以退税。
　　特此公告。
&&&国家税务总局
&&&二○一○年九月八日
华天酒店的资产售后租回:财务创新还是利润操纵?
　　一、案例简介
　　上市公司湖南华天大酒店股份有限公司（以下简称华天酒店）在2007年中报中披露了一系列重大资产收购、出售及企业合并事项，摘录如下：
　　1、2006年9月19日公司参与“中国湖南省分行与香港永亨有限公司两债权人在湖南国际大厦有限公司（以下简称国金公司）的债权和l00%的股权”竞拍并中标，中标价格为2.3亿元。国金公司主要资产为湖南国际金融大厦（酒店部分）（以下简称国金大厦），建筑面积为85931.89平方米。完成收购后，公司2亿元对国金大厦按五星级标准进行整体装修，其中部分面积进行产权式酒店经营。2007年3月，该资产收购事项获得中国证监会核准，公司于2007年4月召开了2007年第一次临时股东大会，审议并通过了此次资产收购事项。
　　报告期，公司已完成此次资产收购的过户手续。国金公司已纳入公司的合并会计报表范围。此次收购，公司以l元的价格取得了国金公司100%的股权，扣除相关费用后，产生企业合并收入9274万元计入本期营业外收入，占公司本期利润总额的70.56%。
　　2、2007年4月，公司的股东大会并通过了关于对国金大厦及益阳华天大酒店部分面积进行产权式酒店经营的议案，其中，国金大厦进行产权式酒店经营部分的面积约为25000平方米：益阳华天大酒店进行产权式酒店经营部分的面积约为l5000平方米。具体方案由公司制定和实施。2007年上半年，国金大厦产权式酒店销售面积为25752.04平方米，销售收入25619.60万元，益阳华天大酒店产权式酒店销售面积为9300.65平方米，销售收入6713.20万元。产权式酒店销售共计产生递延收益9956.22万元。递延收益以不低于5年的摊销期限在受益期内进行平均摊销。报告期已经分摊收益710.87万元，占本期利润总额的5.41%。
　　3、产权式酒店出售部分，由公司进行租赁经营，不再计入公司固定资产和折旧。国金大厦已售产权式酒店经营部分年租金为2095.44万元，益阳华天大酒店已售产权式酒店经营部分年租金为549.14万元。报告期，公司共支付产权式酒店租金1002.73万元。
　　4、国金大厦和益阳华天大酒店的产权式酒店基本经营模式为：在产权式酒店销售后，同时约定：第一，自房产销售的同时由公司租回，并自销售款到账之日起，由公司支付租金。第二，产权式酒店销售后的第五年或第六年由回购方对该部分出售的房产进行回购要约，业主在第五年或第六年可以行使是否回购的选择权，第十年或第十二年则由回购方强制回购。其中国金大厦的产权式酒店回购方为华天实业控股集团有限公司（以下简称华天集团）和湖南华天国际酒店管理公司，华天集团为华天酒店的控股股东，回购比例为60%，湖南华天国际酒店管理公司为华天酒店控股90%的子公司，回购比例为40%.益阳华天大酒店产权式酒店的回购方为华天集团。
　　5、2007年中期报告中披露的相关数据：（1）公司正在进行国金大厦装修改造工程，预计下半年酒店开业经营，报告期末该公司总资产57697.68万元，净利润－586.71万元。（2）公司收到的“其他与经营活动有关的现金”12408万元，主要系公司销售产权式酒店收入。（3）报告期“支付的其他与经营活动有关的现金”中主要为预付后两年租金5124万元。（4）报表附注的23项中列示了“长期应付款”科目，计10247.84万元，系湖南华天国际酒店管理公司承诺回购国金大厦产权式酒店的金额。
　　二、案例点评
　　华天酒店上述就国金大厦、益阳华天大酒店资产的一系列运作举措，让人眼花缭乱。笔者在此对这项资产运作的实质、会计确认与信息披露及财务后果进行分析。
　　华天酒店的资产售后租回:财务创新还是利润操纵?
　　1、资产经营的财务创新及财务后果分析
　　判断一项资产经营业务是单纯账面上的数字游戏，还是实实在在的财务创新安排，其识别标准只有一个，即能否提升股东价值。对企业内部而言，那就是能否实质性地“改善”每张财务报表。以该标准笔者对华天酒店的资产运作案例分析如下：
　　（1）两笔巨额利润的实现。一笔是取得中国银行湖南省分行和香港永亨公司所持有的国金公司的并购溢价，并购溢价9274万元是一次性收入，尽管属于非经常性损益，但是这笔盈利对于有再融资安排的公司来说，还是很重要的。另一笔则是对部分酒店资产产权式售后租赁经营获得的递延收益。国金大厦与益阳华天大酒店部分产权式经营销售合计产生的递延收益9956.22万元，该递延收益以不低于5年的受益期进行平均摊销。2007年中报报告期已经分摊收益710.87万元，占到了本期利润总额的5.41%.这也意味着华天酒店为未来5年里每年预留近2000万元的递延利润。这在一定程度上相对平滑和固化了未来几年的盈利水平。
　　（2）资产出售的经营性现金流量。根据其2007年中报资料，本期经营活动产生的现金流量净额较上年同期增长409.13%，达到了9922万元，主要是由于报告期益阳华天大酒店及国金大厦产权式酒店销售，增加现金流入所致。可见“酒店销售”的“经营能力”对改善华天酒店的现金流量作用很大，也为其未来的业务发展储备了一定数额的资金。
　　（3）合理安排财务结构。究其案例，其实质就是财务上的资产售后租回业务，也有资产化的色彩，这种把现有资产盘活、在风险可控的前提下适时衍生出更多的财务资源是现代公司财务创新的基本方向。
　　（4）锁定资产增值收益。酒店资产未来有较大的升值空间。现在约定未来5年至l2年能够以原价回购，从而锁定了未来资产升值的潜在收益。
　　另外值得关注的是华天酒店在2007年上半年进行资产运作的并不是全部酒店的资产，按照披露的信息推算，国金大厦只有30%的面积出售，剩余的部分达70%，这样还为下一步的财务安排留下了种种空间和进退余地，理论上称为“资产弹性”。
　　2、售后租回另加回购承诺：融资租赁还是经营租赁？
　　作为一家上市公司，有价值的资产运作还必须配合规范的财务会计原则和信息披露。房产的售后租回应该属于“经营租赁”还是“融资租赁”？笔者认为，首先要明确区分经营租赁和融资租赁的概念，其次要注意的是界定与划分融资租赁与经营租赁要遵循实质重于形式的原则。按照新企业会计准则的规定，当存在“强制回购”的约定，实质上便已属于融资租赁，因为按照约定，租赁资产的所有权未来必将转移给承租人。换句话讲，也就是华天酒店将国金大厦和益阳华天大酒店临时或质押出售l0年后再强制按原价回购，在这10年中，华天酒店按年付租金，可见，风险与报酬仍归华天酒店所有，临时的产权拥有人只是在这期间每年取得固定的租金回报，近似于一笔借款，按期收取利息，到期收回本金。所以笔者认为此案例中的租凭按照“实质重于形式”和新企业会计准则的规定应属于融资租赁，而不应属于经营租赁。此外，华天酒店把大股东华天集团“拉出来”，并使其明确表态“回购”，不仅使这次“租回”界定于经营租赁还是融资租赁变得十分模糊，而且只要房产价格呈增长态势，还为大股东“订购”了十年后的升值收益。
　　华天酒店为什么把这项售后租回另加回购承诺定义于经营租赁而非融资租赁？这种界定对财务报表的影响有多大？笔者在此加以分析（假设采取融资租赁的形式）。
　　（1）计算华天酒店融资租赁最低付款额，并与国金大厦和益阳华天大酒店的公允价值进行比较，来计算每年的折旧额。根据新企业会计准则的规定：①在租赁期开始日，承租人应当将租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，并计算相应的折旧额，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，其差额作为未确认融资费用。②最低租赁付款额是指在租赁期内，承租人应支付或可能被要求支付的款项。承租人有购买租赁资产选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将会行使这种选择权的，购买价款应当计入最低租赁付款额。
　　根据以上规定分析，华天酒店按销售原价回购国金大厦和益阳华天大酒店，一方面回购的价格要比几年后房产价格的公允价值低，另一方面，华天酒店会行使选择权，所以其销售大厦和酒店的32332.80万元销售收入应当作为购买价款计入最低租赁付款额。按华天酒店5年内回购计算（以下都按5年期限来计算，计算时小数点以后的位数四舍五入）结果如下：
　　华天酒店对国金大厦和益阳华天大酒店的最低租赁付款额＝2645（每年租金）&5年＋32333（承诺购买价款）＝45558（万元）；最低租赁付款额现值＝每年租金的现值之和＋承诺购买价款的现值＝＝32012（万元）（租金的现值计算采用年金期初付款法，n＝4，假设折现率为7%.）
　　对于国金大厦和益阳华天大酒店的公允价值计算，报告中称“国金公司各项资产的公允价值与账面价值无重大差异”，用销售收入32333－递延收益（万元），作为国金大厦和益阳华天大酒店的公允价值，与最低租赁付款额现值相比，还是公允价值低，所以以公允价值22377万元为基础计算折旧额。折旧政策按照公司报表中的披露，3.2%折旧率为22377，期限30年。国金大厦和益阳天大酒店每年折旧额%＝716（万元）。递延收益与折旧同期间，则每年的递延收益＝2（万元）。
　　（2）未确认融资费用的分摊。控新企业会计准则规定，存在优惠购买选择权的，在租赁期届满时，未确认融资费用应全部摊销完毕，并且租赁负债也应当减少为优惠购买金额。本案例未确认融资费用＝最低付款额（长期应付款）－作为固定资产入账的公允价值＝333－2（万元）。按5年的摊销期采用直线法计算，每年来确认的融资费用＝36（万元）。综上所述，华天酒店如果采取融资租赁的方法计算，每年对会计利润产生的负向影响＝-716（折旧）＋332（递延收益）－4636（未确认融资费用）＝-5020（万元）。
　　而采取经营租赁的方法，每年对会计利润产生的影响＝-2645（5年内每年产生租金）＋9956&5（递延收益）＝-654（万元）。据此可以断定华天酒店在作出“经营租赁”决策前肯定是作了一番仔细、全方位的测算，可以这么说，这是一个“精打细算”的资产运作方案和会计安排。
　　3、“公允价值”与“销售收”确认的困惑
　　根据信息披露，经复核国金公司在购买日可辨认净资产的公允价值为9890万元，国金公司各项资产的公允价值与账面价值无重大差异，所以，国金公司未对资产的帐面价值进行调整（其实从2006年9月华天酒店取得国金公司100%股权至2007年4月报表合并日，在这七八个月时间里，全国房地产价格一路上涨）。这项“公允价值”的估计十分关键，因为既决定了公司未来“递延收益”的金额，对利润有重大影响；还决定未来回购时资金支付成本的大小。
　　最后，2007年上半年公司披露的产权经营销售收入共计32332.80万元。这笔销售收入是产生递延收益9956.22万元的前提。但据公司2007年中期报告中披露的相关数据显示：上半年公司得到的销售现金12408万元，收现率不到40%.这是否意味华天酒店有提前结利的“利润操纵”问题？这值得我们深思。
售后租回的会计处理
&处理思路如下：
售后租回形成融资租赁
无需考虑售价与公允价值的关系
未实现售后租回损益
=售价-账面价值。
售价与账面价值之差确认为递延收益。
不确认资产处置损益
售后租回形成经营租赁
售价＞公允价值
未实现售后租回损益=售价-公允价值。
资产处置损益=公允价值-账面价值
售价与公允价值之差确认为递延收益，公允价值与账面价值之差确认为营业外收支。
售价=公允价值
资产处置损益=售价-账面价值
售价与账面价值之差确认为营业外收支。
售价＜公允价值
损失不由低价租金补偿
资产处置损益=售价-账面价值
售价与账面价值之差确认为营业外收支。
损失将由低价租金补偿
未实现售后租回损益=售价-账面价值
售价与账面价值之差确认为递延收益，
具体解释及举例如下：
一、售后租回交易形成融资租赁在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主（承租人）而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易。因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过“递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）”科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
【例1】假设日，甲公司将其作为固定资产核算的一台塑钢机（生产经营用）按700000元的价格销售给乙公司。该机器的公允价值为700000元，账面原价为1000000元，已提折旧400000元。同时又签订了一份融资租赁协议将机器租回，租赁期限为5年。
甲公司对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额会计处理如下（计算过程参见表1）：
&&&&&&&&&&&&
表1&&&&&&&&&&&&
未实现售后租回收益分摊表（年限平均法）
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
日&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
固定资产账面价值
未实现售后租回损益
（1）日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理600000
&& 累计折旧400000
贷：固定资产——塑钢机1000000
（2）日，向乙公司出售塑钢机。
借：银行存款700000
贷：固定资产清理600000
递延收益——未实现售后租回损益100000
（3）日，确认本月应分摊的未实现售后租回损益：
借：递延收益——未实现售后租回损益（66.67
贷：制造费用1666.67
其他会计分录略。
二、售后租回交易形成经营租赁企业售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值的差额应当计入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊于预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的资产使用期限内摊销。
【例2】（售价高于公允价值）假设日，甲公司将公允价值为元全新办公用房一套，按照元的价格售给乙公司，并立即签订了一份租赁合同，从乙公司租回该办公用房，租期为4年。办公用房原账面价值为元，预计使用年限为25年。租赁合同规定，在租期的每年年末支付租金600000元。租赁期满后预付租金不退回，乙公司收回办公用房使用权（假设甲公司和乙公司均在年末确认租金费用和经营租赁收入并且不存在租金逾期支付的情况）。
甲公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益＝售价-资产的公允价值＝00000（元）
第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见表2）。
&&&&&&&&&&&&&&
表2&&&&&&&&&&&&&&&&
未实现售后租回收益分摊表
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
日&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&单位：元
固定资产账面价值
支付的租金
租金支付比率
未实现售后租回损益
第四步，会计分录。
（1）日，向乙公司出售办公用房。
借：银行存款
贷：固定资产清理
递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）1000000
（2）日，结转出售固定资产的成本。
借：固定资产清理
贷：固定资产——办公用房
（3）日，支付租金。
借：管理费用——租赁费600000
贷：银行存款600000
（4）日，分摊未实现售后租回损益。
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 250000
贷：管理费用——租赁费250000
其他会计分录略。
在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成或售价低于公允价值且未来租赁付款不低于市价的情况下，实质上相当于一项正常的销售，售价与资产账面价值的差额，应当计入当期损益。
【例3】（售价等于公允价值）沿用（例2），假定有确凿证据表明该办公房产目前公允价值为元，则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额记入当期损益。甲公司的会计处理如下：
借：银行存款
贷：固定资产清理
营业外收入1000000
【例4】（售价低于公允价值，且未来租赁付款额低于市价，可以得到补偿）沿用（例2），假定盖办公房产目前公允价值为元，账面价值为元,售价为元,如果在市场上租用同等的办公用房需每年年末支付租金850000元。则甲公司应当将售价与资产账面价值的差额予以递延。甲公司的会计处理如下：
第一步，判断租赁类型。根据资料分析，该项租赁属于经营租赁。
第二步，计算未实现售后租回损益。
未实现售后租回损益＝售价-资产的账面价值＝000000＝—1000000（元）
第三步，在租赁期内按直线法分摊未实现售后租回损益（参见表3）。
&&&&&&&&&&&&
表3&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
未实现售后租回收益分摊表
&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
日&&&&&&&&&&&&&&&&&&
固定资产账面价值
支付的租金
租金支付比率
未实现售后租回损益
第四步，会计分录。
（1）日，向乙公司出售办公用房。
借：银行存款
贷：固定资产清理
（2）日，结转出售固定资产的成本，确认未实现售后租回损益。
借：固定资产清理
贷：固定资产——办公用房
（3）日，确认未实现售后租回损益。
借：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）1000000
贷：固定资产清理1000000
（4）日，支付租金。
借：管理费用——租赁费600000
贷：银行存款600000
（5）日，分摊未实现售后租回损益。
借：管理费用——租赁费250000
贷：递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁） 250000
其他会计分录略。
长航油运日发布公告，2010年长航油运公司对因出售形成的未实现售后租回损益的摊销年限的选择及两艘油轮提取折旧时的净残值的选择不符合谨慎性原则，结果具有一定的不合理性。
由此，长航油运披星戴帽，被冠以*ST长航的称号，如果2012年无法实现盈利，将被退市。从2012年一季度油运市场及其经营业绩来看，要靠自身的力量实现全年的盈利，难度很大，最终的希望只能寄托于国家或外运长航集团对其进行的援助。
我们下面就导致长航油运步入退市的风险的会计处理进行探讨。
首先声明，为避嫌，本人并未向内部人员了解相关的信息，下来分析资料来自于长航油运所公布的年报。
一、长航售后回租的背景资料
月长航油运第六届董事会第二次会议决议将"长航希望"和"广兴洲"两艘船舶出售给民生金融租赁股份有限公司，并以融资租赁方式回租,租期 10
"长航希望"出售价款为 3 亿元人民币，约定以人民币 9,000 万元由承租人赎回，租金总额为 327,021,246.00
元。"广兴洲"出售价款为 4 亿元人民币，约定以人民币 12,000 万元由承租人赎回，租金总额为 436,028,328.00
元。由中国长江航运（集团）总公司承担连带保证责任。
由于上述售后回租交易属于融资租赁，按照企业会计准则第21号租赁的规定，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
例如，"长航希望"出售价款为 3
亿元人民币，假定当时账面价值为2.5亿元，则产生0.5亿元的为实现售后回租损益，确认为递延收益（负债），即在该资产的使用年限内摊销确认为收益。
从公告中我们看到，长航油运2010年按照租赁期10年进行的摊销，而审计师信永中和则认为根据企业会计准则应当在该船舶的剩余使用年限（该船为次新船，剩余年限20年以上）进行摊销。由此2010年应少确认2195万元的收益，导致2010年的由盈利变为亏损。
二、会计准则规定的差异
长航油运在公告中宣称，公司根据当时的业务情况，按《企业会计准则》相关规定进行账务处理，《企业会计准则》规定比较模糊的，考虑到国内准则与国际准则将逐步趋同，公司选择按国际租赁准则执行。我们看以下国内外准则规定的差异：
1.国内的CAS21租赁的规定
第31条售后租回交易认定为融资租赁的，售价与资产账面价值之间的差额应当予以递延，并按照该项租赁资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
2010年财政部出版的企业会计准则讲解中：在形成融资租赁的售后租回交易方式下，对卖主(承租人)而言，与资产所有权有关的全部报酬和风险并未转移，并且售后租回交易的租金和资产的售价往往是以一揽子方式进行谈判的，应视为一项交易。因此，无论卖主（承租人）出售资产的售价高于还是低于出售前资产的账面价值，所发生的收益或损失都不应立即确认为当期损益，而应将其作为未实现售后租回损益递延并按资产的折旧进度进行分摊，作为折旧费用的调整。
承租人对售后租回交易中售价与资产账面价值的差额应通过"递延收益——未实现售后租回损益(融资租赁)"科目进行核算，分摊时，按既定比例减少未实现售后租回损益，同时相应增加或减少折旧费用。
2.国际会计准则IAS17(Revised
国际会计准则对此的规定是模糊的，不如国内准则清晰。
IAS 17.59 For a sale and leaseback transaction
that results in a finance lease, any excess of proceeds over the
carrying amount is deferred and amortised over the lease term.
我们看到，国际会计准则的规定是在租赁期，而不是折旧年限内进行摊销。但在该准则的应用中，我们看到IFRS举的所有融资性售后回租的例子中，其租赁期全部等于经济寿命。
此外，IFRS对于租赁期的解释为：租赁期指承租人签约租赁资产的不可撤销期间；如承租人有权选择继续租赁该资产，而且在租赁开始时就可以合理确定承租人将会行使这种选择权，则不论是否再支付租金，续租期也算在租赁期内。
这里有个背景，该IAS17最后一次修订是2003年，目前新的征求意见稿ED已经出台多年了，主要目标是取消经营租赁和融资租赁的区别，因此，对于原准则中个别地方的修正就搁置下来了。
新的ED中对Leaseback的规定
新的ED中不再区分是否为融资性售后回租和经营性售后回租，首先判断该交易是否满足收入准则中收入的确认条件，即与之有关的风险报酬进行了转移。如果满足了收入准则确认的条件，应根据收入准则的规定进行处理；如果不满足，应确认为一项使用权right-to-use，并按照以下方式进行摊销：
If a lessee measures the right-to-use asset at amortized cost,
it shall amortize the asset on a systematic basis from the date of
commencement of the lease to the end of the lease term, or over the
useful life of the underlying asset, if shorter.
可以看出，新的ED中对摊销期限的选择仍采用的是租赁期的方式。仍然是模糊的。
三、合理性判断的争议
由于该调整导致了导致的严重的退市风险的后果，在与审计师沟通过程中发生过什么事情，我们不得而知。但2010年长航油运财务部一位同事曾在第三期《水运管理》上撰文《融资性售后回租承租人的会计处理》，从中可以看出，至少长航油运内部的同事是认为他们的处理是合理的。
下面我们举一个简单的例子来说明哪种方式合理
假定：账面价值200，出售售价300。回租租赁期为10年，船舶的剩余使用年限为20年。
由此可以看出，如果采用按照剩余折旧年限进行摊销的方式，未来20年摊销数额是相同的，都是5万元，则未来每年的折旧总额都是10万元，与未进行售后回租是相同的。
而采用租赁期进行摊销，则10年的租赁期，每年的折旧总额为5万元，租赁期结束后，每年的折旧金额为15万元。造成了前后折旧不一致的情况。
显然从折旧费用均衡性的角度看，国内会计准则的规定更具有合理性。
在国际经济中，除了石油我们很少跟伊斯兰国家打交道。尽管这些国家很有钱，但听说过的伊斯兰国家的银行好像很少，据说哪些王子们都乐于把钱存在西方的银行。香港金融界曾经打过吸收这些资金的主意，但似乎没有成功。
但2008年金融危机之后，由于欧洲银行对传统的船舶融资变得非常谨慎了，因此，这几年我们经常在船舶融资市场上听到一个新的名词"带有伊斯兰特征的融资"Islamic
例如，我在博文中提到的马来西亚的国有油轮船东MISC在2011年发型了RM
1.3 billion (USD 422 million)
的具有伊斯兰金融特征的债券。承销商为HSBC和CIMB。当然这些债券很多都是Private
Placement的，而且二级市场很难流通。因此，外界很难找到其具体条款。
马来西亚是第一个发行伊斯兰债券的国家，除波斯湾地区外，甚至非伊斯兰教国之日本及中国香港，均有发行伊斯兰债券。而进行Islamic特征的融资，一直是伊斯兰国家船东的主要融资方式。
那么到底是什么事Islamic船舶融资呢？我们需要研究下伊斯兰金融的特点：
伊斯兰金融的核心是按照的《古兰经》的教义进行。其特点是借贷不得收取，
"阿拉允许贸易但禁止利息" 。
因此，这些遵守伊斯兰教义的国家要进行船舶融资，只可以在形式上以租金或利润的形式收取利息，以证明自己是"无息的"。
以下是一个典型的以售后回租方式进行的具有伊斯兰特征的船舶融资模式：
（1）某航运公司作为Sponsor，以慈善基金Charitable Trust
的名义成立1家船舶控股公司以及2家特殊目的的公司SPV1，SPV2；
（2）以SPV2的名义向船厂造船，SPV2取得船舶所得所有权，成为船东，即法律上的船舶所有人；
（3）以SPV1的名义向金融机构或个人投资者进行融资，融资的方式可以是借款或发行债券；
（4）SPV1取得资金后，向法律上的船东SPV2购买船舶，并采用回租的形式，将船舶出租给SPV2，收取租金；
（5）SPV2将船舶期租给租家Charter，并收取租金；
（6）SPV1将从SPV2收取的租金以租金或利润的形式支付给金融机构和个人投资者；
与传统模式的主要区别就在于（6），即收取的不是利息，而是租金。
&今年9月8日，国家税务总局发布了《关于融资性售后回租业务中承租方出售资产行为有关税收问题的公告》（2010年第13号公告），对融资性售后回租业务中承租人的相关税务处理进行了明确，而此前国家对该业务并没有出台具体的税收政策，实际操作中税务机关一般参照资产售后回购的相关税收政策进行税务处理，增加了企业筹资成本。13号公告的出台，为企业的相关税务处理提供了明确的法律依据，在该业务中，出租方的税务处理跟融资租赁中出租方的税务处理一致，因此本文仅对承租方的税务处理做出分析。
一、什么是融资性售后回租业务？
所谓融资性售后回租业务，是指承租方以融资为目的将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业后，又将该项资产从该融资租赁企业租回的行为。从概念看出，融资性售后回租业务具有以下3个特点：
1.出售方（承租方）以融资为目的；
2.出售方（承租方）是将资产出售给经批准从事融资租赁业务的企业，我国经批准从事融资租赁业务的企业有两种：一种是银监会许可的金融租赁公司，另一种是商务部许可的外商投资租赁公司；
3.出售方（承租方）以融资租赁方式将资产租回。
根据实质重于形式的原则，如果与租赁资产所有权有关的风险和报酬实质上转移给了承租人，那么这种租赁就是融资租赁，因此，在该业务中出售方（承租方）是以融资租赁方式将资产租回。
二、承租人如何进行税务处理？
1.出售环节不征增值税和营业税
13号公告明确规定，融资性售后回租业务中承租方出售资产的行为，不属于增值税和营业税征收范围，不征收增值税和营业税。
《增值税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人。《增值税暂行条例实施细则》第三条规定：条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。
《营业税暂行条例》第一条规定：在中华人民共和国境内提供本条例规定的劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人，应当依照本条例缴纳营业税。《营业税暂行条例实施细则》第三条规定：条例第一条所称转让无形资产或者销售不动产，是指有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。
根据上述政策，无论涉及增值税的动产的销售还是涉及营业税的不动产销售行为都涉及到资产所有权转移的情况，而在融资性售后回租业务中，承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，因此不属于增值税和营业税的征税范围。但需要注意的是不征收增值税和营业税是对于出售方（承租方）而言的，对受让人（出租方）取得的收入仍应按相关融资租赁业务征收流转税。
2.不征企业所得税
由于承租方出售资产时，资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，根据《国家税务总局关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（）规定，企业销售商品应确认收入实现的条件之一是：商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方。因此融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为不符合收入确认条件，不确认为销售收入，不征收企业所得税。
3.对于回租的资产，承租方仍按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。
融资性售后回租业务，承租方资产所有权以及与资产所有权有关的全部报酬和风险并未完全转移，承租方出售资产的目的是取得一笔生产经营所需资金，此项资产并没有离开企业，而是由承租方继续使用，并不属于资产的真正销售或者转让。从这个意义上，我们可以把融资性售后回租业务理解为承租方以资产为抵押，取得一项贷款的业务，因此承租方仍应按出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。
4.对于支付的属于融资利息部分的支出，作为财务费用在税前予以扣除。但所谓融资利息，是指应付租金总额扣除出售前原账面价值，还是应付租金总额扣除出售资产价格后的差额？13号公告并未明确。我们可以从承租方和出租方两方来理解融资利息。从承租方来讲，进行融资性售后回租业务，我们可以理解成以资产作为抵押，取得一笔贷款业务，那么取得的资产的出售价格就是贷款本金，约定分期支付的租金总额就是偿还的本利和，因此可以得出融资利息就是分期支付的租金总额减去资产的出售价格；从出租方来讲，购买资产的价格就是实际贷出的本金，得到的租金总额就是本利之和，利息就是得到的租金总额减去购买资产的价格。
三、承租方是否存在税会差异？
对于融资性售后回租业务中，《企业会计准则第21号——租赁》中将交易分为资产的销售业务和融资性租回两项业务进行核算。我们把会计处理和税务处理两者进行对比分析。
1.销售环节都不确认收入，不存在税会差异
会计处理：把资产的售价与资产账面价值的差额，确认为递延收益，日后按照折旧进度作为折旧费用的调整。可见，企业会计准则对融资性售后回租业务，资产的销售是不确认收入的；税法处理：13号公告规定，融资性售后回租业务中，承租人出售资产的行为，不确认收入。
2.租回资产入账价值在不同条件下会存在税会差异
会计处理：以租赁开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额现值两者中的较低者加初始直接费用之和作为租回资产的入账价值；税法处理：13号公告明确规定，按照出售前原账面价值作为计税基础计提折旧。
3.融资利息在不同条件下会存在税会差异
会计处理：最低租赁付款额与最低租赁付款额现值或租赁资产的公允价值两者较低者之间的差额作为未确认融资费用，在租赁期间按实际利率法摊销，计入当期损益；税法处理：支付的租金总额与资产的出售价格的差额为融资利息。
下面我们针对一个案例进行具体的分析：
日，甲公司将一台办公设备以公允价值120万元的价格出售给乙公司，办公设备出售前账面价值100万元，同时合同规定甲公司将设备租回，租期5年（设备尚可使用年限5年），每年年末支付租金30万元，共计150万元。期满无残值，直线法计提折旧。
1.假定最低租赁付款额150万元的现值=130万元&120万元
（1）回租资产入账价值的税会差异：
会计： 入账价值=公允价值=120(万元)
&&&&&&&&&&&&&
递延收益=120-100=20(万元)
&&&&&&&&&&&&&
总折旧额=入账价值-递延收益
&&&&&&&&&&&&&&
=120-20=100(万元)&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&&
税法： 计税基础=账面价值=100(万元)
&&&&&&&&&&&&&
税会总差异=100-100=0(万元)
因此当最低租赁付款额现值大于公允价值时，在资产折旧上，税会无差异。
（2）融资利息的税会差异：
会计：未确认融资费用=150-120=30(万元)
税法：融资利息=150-120=30(万元)
&&&&&&&&&&&&&
税会总差异=30-30=0(万元)
因此当最低租赁付款额现值大于公允价值时，在融资利息上，税会无差异。
2.假定最低租赁付款额150万元的现值=110万元&120万元
（1）回租资产入账价值的税会差异：
会计： 入账价值=现值=110(万元)
&&&&&&&&&&&&&
递延收益=120-100=20(万元)
&&&&&&&&&&&&&
总折旧额=入账价值-递延收益
&&&&&&&&&&&&&&
=110-20=90(万元)
税法： 计税基础=账面价值=100(万元)
&&&&&&&&&&&&&
税会总差异=100-90=10(万元)
因此当最低租赁付款额现值小于公允价值时，在资产折旧上，税会产生永久性差异。
（2）融资利息的税会差异：
会计：未确认融资费用=150-110=40(万元)
税法：融资利息=150-120=30(万元)
&&&&&&&&&&&&
税会总差异=30-40= -10(万元)
因此当最低租赁付款额现值小于公允价值时，在融资利息上，税会产生永久性差异。
从案例的第2种情况看出，不管在资产折旧还是利息处理上，税会都产生永久性差异，但是两者的总差异之和等于零，也就是说，综合折旧和利息差异，税会差异属于暂时性差异。
总之，通过对该业务的会计处理和税务处理进行对比分析得出：当会计上固定资产入账价值按照最低租赁付款额现值入账时，每年计提的折旧和支付的利息都会产生永久性税会差异；而按照公允价值也就是出售价格入账时，折旧和利息不存在税会差异，企业无需作出纳税调整
营改增以及对融资租赁行业的影响
&2012年开始，上海作为营改增试点地区首次进行了营改增的尝试，涉及到的行业包括交通运输业和部门现代服务业，2012年7月北京也将推进营改增试点，本文以上海的试点为例，对营业税改增值税涉及到的关键点进行说明。
第一部份：税收征管以及进项税抵扣。
（1）&&&&&&&
&&&&既然是增值税，就涉及到一般纳税人和小规模纳税人的划分，以上海试点为例，划分标准为销售额500万，超过的就是一般纳税人，与原来的标准比较起来大大提高了。小规模纳税人可以转为一般纳税人，一般纳税人不可以转为小规模纳税人。
（2）&&&&&&&
&&&&征收方式分为一般征收和简易征收，一般征收下税率分为四档：17%、11%、6%，0
原营业税税率
陆路运输服务、水路运输服务、航空运输服务、管道运输服务
研发和技术服务、信息技术服务、、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务
有形动产租赁服务
简便征收征收率：3%,即小规模纳税人按照收入总额计算应缴税金（特别规定：一般纳税人提供财政部和国家税务总局规定的特定应税服务—如公共交通运输服务，可以选择适用简易计税方法计税，但一经选择，36个月内不得变更。）；销售2011年前购进的固定资产按4%再减半征收。
（3）&&&&&&&
&&&&进项税抵扣：进项税抵扣与原制度大致不变，新增的几个内容有：a,原增值税一般纳税人接受试点小规模纳税人开具的运输增值税专用发票，按照从提供方取得的增值税专用发票注明的价税合计和7%税率进行抵扣。
b,2012年开始，试点企业开具的运输费用结算单据不得进行抵扣。
c,按照简易办法征收的试点企业，不能进行进项税抵扣
（4）&&&&&&&
不同地区增值税征收的协调
服务提供方机构所在地
劳务发生地
非试点地区
非试点地区
非试点地区
非试点地区
试点纳税人以机构所在地作为增值税纳税地点，其在异地缴纳的营业税，允许在计算缴纳增值税时抵减。非试点纳税人在试点地区从事经营活动的，继续按照现行营业税有关规定申报缴纳营业税。
第二部分：原营业税单位特殊事项的考虑（如原有营业税优惠政策）。
(1)&&&&&&&
提供管道运输服务；经人民银行、银监会、商务部批准经营融资租赁业务的试点纳税人中的一般纳税人提供有形动产融资租赁服务，对其增值税实际税负超过3%的部分实行增值税即征即退政策。
（2）如符合营业税差额纳税规定的，试点纳税人支付给非试点纳税人的价款，可差额确认销售额；
（3）试点纳税人中的小规模纳税人提供交通运输业服务和国际货物运输代理服务，按照国家有关营业税政策规定差额征收营业税的，其支付给试点纳税人的价款，也允许从其取得的全部价款和价外费用中扣除。
第三部分：融资租赁公司新旧税收政策影响
（1）税目变化
未经三大部门批准的企业从事融资租赁取得收入归入“服务业“，有资格的企业取得的收入归入“金融保险业”，现在属于“现代服务业”。
（2）税率变化
扩围后增值税税率为17%，扩围前营业税税率为5%。
（3）目前营业税差额征税的规定
经人民银行、商务部、银监会批准经营融资租赁业务的单位，经商务部、国家税务总局确认的融资租赁试点企业以及外商投资融资租赁公司从事融资租赁业务的，以其向承租者收取的全部价款和价外费用(包括残值)减去出租方承担的出租货物的实际成本后的余额，以直线法折算出本期的营业额，计算方法为：
本期营业额=（应收取的全部价款和价外费用-实际成本）*(本期天数/总天数)
实际成本=货物购入原价+关税+增值税+消费税+运杂费+安装费+保险费+支付给境外的外汇借款利息支出和人民币借款利息
（4）扩围后主要增值税政策规定
a,如符合营业税差额纳税规定的，试点纳税人支付给非试点纳税人的价款，可差额确认销售额；
b,增值税一般纳税人接受试点纳税人提供的应税服务，进项税可抵扣；
c,融资租赁业务税负超3%即征即退（限三大部门批准的）；
d,“老租赁"合同在合同到期日之前继续按照现行营业税政策规定缴纳营业税。
(5)税款计算
a,试点一般纳税人应交增值税
应交增值税=【全部价款+价外费用-支付给非试点纳税人价款（如果适用差额征税）】*税率17%-（增值税专用发票注明的税额+海关进口增值税专用缴款书注明的增值税+接受的运输费用结算单据上注明的运输费用金额和7%的扣除率计算的进项税+接受试点纳税人中小规模纳税人提供的运输业务而取得的增值税专用发票上注明的价税合计和7%的扣除率计算的进项税）
b,试点小规模纳税应交增值税
应交增值税额=【全部价款+价外费用-支付给非试点纳税人价款（如果适用差额征税）】*税率3%
（1）因差额纳税的保留，对销售额或营业额的确认无影响，但整体税负上升12%，影响巨大。
（2）因对融资租赁实行3%的即征即退，税负反而下降2%，同时因承租方接受出租方的17%增值税专用发票，税负将大为降低，对融资租赁行业而言，影响巨大。
（3）虽然对经营租赁而言增加税负12%，但因增值税有转价性，接受方和提供方将共同分担这12%的税负。这取决于企业的商业谈判了。
（4）此次针对融资租赁业务的发票究竟是开给出租人还是承租人仍然没有规定。一种方式是供货方将增票直接开给承租人，出租人按照原缴纳营业税的方式从销售额里扣除实际成本之后计算销项税，但这种方式扣除实际成本之后也就没有进项税抵扣了，不符合此次立法精神。第二种方式是将增票开给出租人，出租人再开具增票给承租人（注意：发票收入与按照会计准则确认的收入不一致）。
（5）目前仍不清楚融资租赁中出租方是应该根据支付进度分次开具发票，还是可以一次开具发票；在租赁设备法律上的所有权最终转让之前，是仅可以就每次支付中相当于利息的部分开具增值税专用发票，还是可以按每次收取的金额（包括本金和利息部分）全额开具发票等。如果在融资租赁开始日按照进度款总额开具发票，那么对于租赁公司来讲将非常不利。
(7)实际操作分析
案例一、融资租赁直租业务（增值税一般纳税人），标的资产购买价为900万元（CIF），关税100万元，增值税170万元，租赁期五年，承租方每年支付租赁费300万元，最终残值作价5万元，另融资租赁公司此次从银行借款1200万，年利率7%。
（1）营改增之前每年需缴营业税=（300*5+5-900-100—170-1200*7%）*1/5*5%=2.51
（2）营改增之后需缴增值税=（300*5+5）*17%-170-%(金融保险业按照简易办法征收)=83.33
如按年分次缴纳=16.67
分析：由此看出营改增之后融资租赁公司的税赋大幅上升。上海试点折中方法是超过3%的部分即增即退
案例二、售后回租（一般纳税人），融资租赁公司很多情况下都选择售后回租的方式经营，我们再比较一下售后回租在营改增前后的差异，以及售后回租与直租的差异
标的资产购买价为900万元（CIF），关税100万元，增值税170万元，代理商作价1170（含税价）卖给承租人，出租人再按照售后回租的方式提供给承租人资金，租赁期五年，承租方每年支付租赁费300万元，最终残值作价5万元，另融资租赁公司此次从银行借款1200万，年利率7%。
（1）营改增之前每年需缴营业税=（300*5+5-%）*1/5*5%=2.51
（2）营改增之后需缴增值税=（300*5+5-1170）*17%-%(金融保险业按照简易办法征收)=54.43
年缴纳税金=10.89
分析：售后回租卖方（即承租人）不开票给出租人，该部分不能进行进项税的抵扣，按照营改增差额征收的方式延续的思路，能否从销售额里抵扣还得看相关各方对政策的理解。
综上所述：
（1）&&&&&&&
营改增造成实际税负的上升，如没有其他优惠办法，将对融资租赁行业产生不利的影响。
（2）&&&&&&&
在租赁方式的选择上，售后回租如果能将支付的款项从销售额里抵减将比采取直租方式更有利。
（3）&&&&&&&
对于小规模纳税人，税负将降低2个百分点。
（4）&&&&&&&
对于经营租赁，主要看采购的固定资产进项税是否能抵减掉税率上升带来的负面影响。
融资租赁公司评审部
售后返租的税务处理及经典案例分析&&
售后返租的税务处理及经典案例分析
作者：中国财税培训师，纳税筹划师肖太寿博士
所谓的售后返租，就是开发商在销售商品房时，约定以购房合同的折让优惠后的价款为成交价，同时与购房者签订该房的租赁合同，要求购房者在一定期限内必须将购买的房屋无偿或低价交给开发公司，由开发公司统一经营，经营收益归开发商。售后返租的税务处理主要涉及到企业所得税、个人所得税、房产税、土地增值税和营业税的处理，下面以案例分析的形式分别给予介绍。
A公司是一家外资商业地产公司，采用售后返租方式销售商品房。开发商与购房者同时签订房地产买卖合同和租赁合同，约定商品房按优惠价85万元（即总价100万元的85%）出售，在未来5年内，该商品房归开发商出租，收益归开发商。开发商在销售时，将价款和折扣额在同一张发票上注明，并开具了销售不动产统一发票。开发商在销售房产时，对未来5年内转租房产能收取多少收益并不确定并假设当年A公司将商品房转租取得租金5万元（不考虑城建税、教育费附加、土地使用税）。请问A公司售后返租行为涉及到哪些税收问题？
1、营业税的涉税分析
（1）政策法律依据
①《营业税暂行条例》第一条规定，纳税人发生应税劳务、转让无形资产和销售不动产的应作为营业的纳税人。
②《营业税暂行条例实施细则》第十五条规定，纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额。如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
③《营业税暂行条例》第五条规定，纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产收取的全部价款和价外费用。
④各地税务机关出台售后返租的相关具体规定。
江苏省地税局《关于房地产开发公司销售返租有关营业税问题的批复》（苏地税函〔号）规定，房地产开发公司销售不动产，采取优惠方式要求购房者无偿或低价将不动产交给开发公司使用若干年。这一经营方式名义上是开发公司让利给购房者，实质上是优先取得了购房者的不动产的使用权，即其他经济利益。因此，对房地产开发公司以此方式销售不动产的行为，应按照《营业税暂行条例实施细则》第十五条和《税收征管法实施细则》第四十七条规定核定其营业额。
浙江省地税局《关于营业税若干政策业务问题的通知》（浙地税函〔2008〕62号）第八条规定，房地产开发公司采用折让优惠等形式将商品房销售给购房者，在签订购房合同的同时，房地产开发公司（或房地产开发公司的关联企业）与购房者另行签订商品房委托管理合同，约定购房合同以折让后优惠价款为成交价，购房者自愿放弃一定时期的托管收益权和其他费用。房地产开发公司商品房折让优惠额（或商品房售价低于同类商品房价格部分）应并入商品房销售价款，一并按销售不动产征收营业税，购房者因放弃一定时期的托管收益权和其他费用而享受的折让优惠额属取得经济利益，应按“服务业———租赁业”税目征收营业税。
（2）分析结论
基于以上政策法律规定，可以得出以下结论：
①A公司应按“销售不动产”税目缴纳营业税。
②A公司无偿取得的出租收益15万元（100-85）应作为价外费用计入营业税计税依据。
③A公司销售房地产应缴纳营业税100&5%=5（万元）。购房者返租商品房应缴纳营业税15&5%=0.75（万元）。
④A公司还需就当年转租商品房取得的租金收入5万元按“服务业——租赁业”税目缴纳营业税，即5&5%=0.25（万元）。
2、印花税的涉税分析
A公司不但销售了开发产品，还租赁了该开发产品后并转租（假如转租合同每年签订一次），应分别按“产权转移书据”税目缴纳印花税：85&0.05%=0.0425（万元），按“财产租赁”税目缴纳印花税：15&0.001+5&0.001=0.02（万元）。
3、所得税的涉税分析
（1）政策法律依据
①国家税务总局《关于从事房地产开发的外商投资企业售后返租业务所得税处理问题的批复》（国税函〔号）规定，从事房地产开发经营的外商投资企业以销售方式转让其生产、开发的房屋、建筑物等不动产，又通过租赁方式从买受人回租该资产，企业无论采取何种租赁方式，均应将售后回租业务分解为销售和租赁两项业务分别进行税务处理。企业销售或转让有关不动产所有权的收入与该被转让的不动产所有权相关的成本、费用的差额，应作为业务发生当期的损益，计入当期应纳税所得额。
②从国家税务总局对企业所得税应税收入确定条件来分析，根据国家税务总局《关于确认企业所得税收入若干问题的通知》（国税函〔号）第一条第一款规定，企业销售商品同时满足下列条件的，应确认收入的实现：
第一，商品销售合同已经签订，企业已将商品所有权相关的主要风险和报酬转移给购货方；
第二，企业对已售出的商品既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有实施有效控制；
第三，收入的金额能够可靠地计量；
第四，已发生或将发生的销售方的成本能够可靠地核算。
（2）分析结论
基于以上第①项政策规定规定，对于售后返租业务，A公司需分别作销售不动产和租赁两项业务处理，分别计算相关成本、费用和损益。即A公司的租赁支出成本就是，一次性让利给购房者的折让优惠额，按权责发生制原则，A公司每年的租赁支出为15&5=3（万元）。
同时，根据以上第②项政策规定，A公司在销售房产时，以后商品房租赁能收取的租金收入是不确定的。因此，对于此不确定的租赁应税金额不能并入企业销售商品房的收入总额中，企业应以折扣后的销售金额85万元作为所得税应税金额。转租收入5万元应在满足收入确定条件后，计入当年度应纳税所得额。基于以上分析，A公司当年应纳税收入额为：85+5=90（万元），扣除租赁支出3万元、开发产品成本、税金及费用后，即可计算出应纳企业所得税额。
4、个人所得税的涉税分析
（1）政策法律依据
国家税务总局《关于个人与房地产开发企业签订有条件优惠价格协议购买商店征收个人所得税问题的批复》（国税函〔号）规定，房地产开发企业与商店购房者个人签订协议规定，房地产开发企业按优惠价格出售其开发的商店给购买者个人，但购买者个人在一定期限内必须将购买的商店无偿提供给房地产开发企业对外出租使用，其实质是购买者个人以所购商店交由房地产开发企业出租而取得的房屋租赁收入支付了部分购房价款。根据个人所得税法的有关精神，对上述情形的购买者个人少支出的购房价款，应视同个人财产租赁所得，按照“财产租赁所得”项目征收个人所得税，每次财产租赁所得的收入额，按照少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定。
《个人所得税法》第八条规定，个人所得税以所得人为纳税义务人，以支付所得的单位和个人为扣缴义务人。
（2）分析结论
基于以上规定，A公司在以优惠价销售给购房者时，需代扣代缴购房者应缴纳的个人所得税[15&（5&12）－0.08]&20%&60=2.04（万元）。否则，税务机关会根据《税收征管法》第六十九条规定，由税务机关向购房者追缴税款，对A公司处应扣未扣、应收未收税款50%以上3倍以下的罚款。
5、房产税的涉税处理
购房者将购买的商品房返租给A公司，每月应按租金收入（少支出的购房价款和协议规定的租赁月份数平均计算确定）的12%缴纳房产税：15&（5&12）&12%=0.03（万元）。开发商再将商品