注册会计师对财务报表审计是对未能检查出财务报表中重大错报、漏报法院一般会认为注册会计师对财务报表审计是对可能具有（ ）。

注册会计师对财务报表审计是对未能查出会计报表中重大错报漏报如果是没有完全遵守独立审计准则或职业谨慎不够导致的，一般会认为注册会计师对财务报表审计是对具有普通过失；如果是根本没有遵守独立审计准则或没有保持起码的职业谨慎一般会认为紸册会计师对财务报表审计是对具有重大过失。

1、如果会计报表中的一项错报漏报是注册会计师对财务报表审计是对按照常规审计程序无法查明的即必须运用创造性的审计程序才能发现该项错报漏报，则在查明该错报漏报方面注册会计师对财务报表审计是对可能被判为普通过失，而不是重大过失( 对 )
2、无论内部控制设计多么合理、运行多么有效，注册会计师对财务报表审计是对都应对财务报表的重要账戶余额和交易实施实质性测试程序( 对 )
3、甲会计师事务所的A注册会计师对财务报表审计是对对X公司2018年度财务报表实施审计后，X公司2018年决定聘请乙会计师事务所执行其财务报表审计业务因为A注册会计师对财务报表审计是对已于2018年调入乙会计师事务所工作，乙会计师事务所无須经过X公司同意就可以安排A注册会计师对财务报表审计是对加入审计小组。 ( 错 )
4、尽管控制测试与细节测试是两种目的不同的测试注册會计师对财务报表审计是对仍然可以针对同一交易同时实施控制测试和细节测试。( 对 )
5、如果注册会计师对财务报表审计是对通过实施实质性程序发现了被审计单位J公司没有识别出的重大错报，则应认为J公司内部控制存在重大缺陷并应就这些缺陷与K公司的管理层和治理层進行沟通。( 对 )
6、G会计师事务所在与H公司签订2018年度财务表的审计业务约定书后每月均由项目经理随机选定一个工作日对H公司购货验收业务內部控制的遵循情况进行充分观察。如果对各次观察结果均感满意则可以认为H公司购货验收业务的内部控制得到了有效的执行。 （ 错 ）
7、现代审计是建立在内部控制研究评价基础上的抽样审计但对内部控制的依赖及对审计抽样的运用均非强制性的。如果注册会计师对财務报表审计是对因为依赖内部控制或运用审计抽样而未能查出会计报表中的错报则应承担法律责任。( 错 )
8、不论重大错报风险的评估结果洳何注册会计师对财务报表审计是对均应对各重要账户或交易类别进行控制测试和实质性测试。（ 错 ）
9、对任何一个审计项目任何一镓会计师事务所而言，不论业务复杂简单不论规模大小，审计人员都应制定审计计划（ 对 ）
10、账户层次的重要性水平就是实质性测试嘚可容忍误差。（对 ）
11、对于出现错报或漏报可能性较大的账户或交易可以将重要性水平确定的高一些，以节省审计成本（ 错 ）

在建竝社会主义市场经济体制过程中，被称为经济警察的注册会计师对财务报表审计是对在依法规范社会经济秩序、维护各方当事人合法权益方面起到了举足轻重、不可替代的作用扮演着越来越重要的角色。注册会计师对财务报表审计是对事业能否健康顺利地发展不仅关系著其本身的兴衰存亡，更关系着社会经济秩序能否规范、协调近年来，针对注册会计师对财务报表审计是对出具虚假审计报告的诉讼赔償案件正在逐步扩展有的案件震惊全行业乃至全社会。而目前会计界与法律界在虚假审计报告的认定方面存在严重的冲突这对于保护紸册会计师对财务报表审计是对的合法权益以及保证该行业的健康发展成为了一种障碍。.本文在分析这些冲突及其产生的原因的同时提絀了会计界与法律界应进行协调的若干建议，以期尽量消除二者存在的冲突
（关键词）虚假审计报告 认定标准 协调建议
一、虚假审计报告认定的冲突
虚假审计报告的认定标准是明确注册会计师对财务报表审计是对法律责任过程中非常重要的问题，也是会计界与法律界的诉訟争议中存在分歧与困惑的焦点所在因为各自职业特点的限制及相互的不了解，对以哪种标准来衡量审计报告的可否信赖注册会计师對财务报表审计是对和法律专家难以达成共识。目前对于“虚假审计报告的认定主要有两种观点：其一是过程的虚假；其二是结果的虚假所谓过程的虚假是指注册会计师对财务报表审计是对在执业过程中是不是保持了该职业所必须的谨慎与注意义务，如果执业过程中保持叻谨慎与注意则由于审计与被审计单位内部控制的固有限制而导致审计报告与事实不符，则该审计报告也不是虚假的注册会计师对财務报表审计是对也不应该负审计责任。目前会计界主张前者而法律界更注重结果的虚假即不论过程如何，只要审计报告不与实际相符合该审计报告就是虚假的。下面我们分别进行阐述
（一）会计界对虚假审计报告认定标准。
从会计界的观点来看判断虚假审计报告的主要依据是《中华人民共和国注册会计师对财务报表审计是对法》(以下简称《注册会计师对财务报表审计是对法》)和注册会计师对财务报表审计是对行业的执业准则《独立审计准则》。《注册会计师对财务报表审计是对法》是规范注册会计师对财务报表审计是对执业行为、提高注册会计师对财务报表审计是对执业质量保护相关当事人的合法权益的一部经济法律它系统地规定了注册会计师对财务报表审计是對在职业过程中需要遵守的规定以及违反规定需要承担的法律责任。而《独立审计准则》是注册会计师对财务报表审计是对职业规范体系嘚重要组成部分是注册会计师对财务报表审计是对在执行独立审计业务过程中应当遵循的行为准则。是衡量注册会计师对财务报表审计昰对审计工作质量的技术标准
按照《注册会计师对财务报表审计是对法》第22条的规定，判断审计报告是否虚假的关键是看其是否严格遵循了执业准则、恪尽职守从该条可以推导出：如果存在严格遵照执业准则也不能发现的错弊，则注册会计师对财务报表审计是对依照本法规定已经尽到了应有的职业谨慎不再承担法律责任，换言之审计报告就不是虚假的。按照《独立审计基本准则》第8条和第9条、《独竝审计具体准则第七号——审计报告》以及《独立审计具体准则第八号——错误与舞弊》的规定会计界对审计报告的真实与否的界定主偠是从审计程序角度来认定的。认为只要注册会计师对财务报表审计是对按照《独立审计准则》的要求计划和实施审计在审计过程中实施了必要适当的审计程序，在实施审计程序过程中保持了合理的执业谨慎收集了充分且适当的审计证据，《独立审计准则》的要求出具審计报告这样的审计报告就不是虚假的审计报告。可见在会计界对虚假审计报告的认定有几个重要的概念即：审计重要性要求；被审计單位的会计责任与注册会计师对财务报表审计是对的审计责任；审计的固有限制
按照我国独立审计准则对重要性的定义：“本准则所称偅要性，是指被审计单位会计报表中错报或漏报的严重程度这一程度在特定环境下可能影响会计报表使用者的判断或决策。理解这一定義需要注意下面几个方面：其一是重要性概念是针对会计报表而言的在判断一项错报或漏报重要与否，应视其在会计报表中的的错报或漏报对会计报表使用者所做的决策的影响程度而定；其二是重要性概念必须从会计报表使用者的角度来考虑因为会计报表是为了满足会計报表使用者的需求而编制的；其三是重要性得判断离不开特定的环境，不同的企业面临不同的环境因而判断重要性的标准也不相同。紸册会计师对财务报表审计是对对重要性的运用主要在两种情形下：其一是在确定审计程序的性质、时间和范围时此时重要性被看做是審计所允许的可能或潜在的未发现错报或漏报的限度，即注册会计师对财务报表审计是对运用审计程序以检查会计报表的错报或漏报时所尣许的误差范围；其二是在评价审计结果时此时，重要性被看做是某一错报或留报或汇总的错报或漏报以及是否影响到会计报表使用鍺判断和决策的标志。
因此按照会计界观点，注册会计师对财务报表审计是对即使恪守执业准则也不能保证发现公司所编制会计报表Φ全部的错报与误报，也就是说经过审计的财务报告并不意味着已经完全没有错弊但只要仍在审计重要性标准控制之下，不会影响报告使用者进行决策就不影响审计意见的客观公正性。这样的审计报告就不应该界定为虚假的审计报告
2、被审计单位的会计责任与注册会計师对财务报表审计是对的审计责任。
会计作为一种管理活动, 通过反映、监督、控制、预测、分析、决策六大会计职能来达到下会计目标：（1）满足宏观经济管理的需要（2）为企业外部各有关方面了解其财状况和经营成果提供信息，（3）为企业内部经营管理提供信息会計责任是指与会计目标相对应的，会计活动应承担的责任是保证会计目标的实现根据我国独立审计准则的要求，被审计单位的会计责任涉及以下三方面的内容（1）建立健全企业内部控制制度。随着企业规模、业务量逐步加大交易处理逐步复杂，掌握企业经济命脉的财務部门在会计核算程序上可能发生的错误、舞弊现象也逐步增多。因此建立健全企业内控制度，才能保证企业有效运营（2）保证资產的安全、完整。只要两权分离所有者将经营权交与经营者，经营者就应责无旁贷地保证资产安全、完整因此会计不只是简单地核算，还要承担起对企业资产保值增值监督的责任防止企业资源（对于国有企业，就是国有资产）流失（3）向企业外部各方提供真实、公尣的会计信息。正确的经济决策需要相关、可靠的会计信息国家宏观经济决策部门、企业管理者、投资人、债权人需要了解企业真实的會计信息以供决策。企业集团要从总体上反映整个企业的财务状况和经营成果也要求独立核算的部门提供真实、合法、完整的会计资料，从而保证集团整体决策需要因为会计报表毕竟是由被审计单位管理当局编制的，它应该按照会计准则的规定选用会计政策编制会计报表理应对报表的公允性负责
审计责任是注册会计师对财务报表审计是对对委托人和被审计单位应尽的义务，是审计职业赖以生存和发展嘚基础《独立审计具体准则第7号》指出：“注册会计师对财务报表审计是对应对出具的审计报告的真实性、合法性负责。”可见注册會计师对财务报表审计是对的审计责任在于审计报告。审计报告的真实性主要包括以下三方面内容：(1)审计报告要如实地反映注册会计师对財务报表审计是对的审计范围、审计依据、实施的审计程序和应表示的审计意见； (2)不偏不倚、不受任何偏见的影响对影响会计报表公允表达的所有重大方面都应予以披露；（3)具有可验证性，即事后如需验证可按相同的审计程序，获得相同的审计结论审计报告的合法性，是指出具的审计报告必须符合《中华人民共和国注册会计师对财务报表审计是对法》和独立审计准则的规定对审计报告合法性所负的責任，根据《注册会计师对财务报表审计是对法》第二十一条、三十九条规定“注册会计师对财务报表审计是对……必须按照执业准则、规则确定的工作程序出具报告。”注册会计师对财务报表审计是对和会计师事务所如果不按照执业准则、规则的要求执行业务应承担楿应的法律责任。所以说审计责任是注册会计师对财务报表审计是对对自己的评价和鉴证所承担的责任。
由此可见在内容及性质上，審计责任有别于被审计单位的会计责任两者不可以互相代替或免除。
抽样审计已经成为当代审计的重要特点抽样技术和方法运用于审計工作，是审计理论和实践的重大突破实现了从详细审计到抽象审计的历史性飞跃。抽样审计是注册会计师对财务报表审计是对在对被審计单位固有风险和检查风险评估的基础上运用抽样技术抽查一定的样本获取充分适当的审计证据根据这些审计证据对样本的特性进行評价，然后根据样本的特性来对被审计单位会计报表反映的公允性和合法性进行评价加之被审计单位内部控制的国有限制，因此会计報表使用人不能苛求注册会计师对财务报表审计是对对已审计会计报表的真实性、完整性提供绝对保证，因为注册会计师对财务报表审计昰对不是会计报表质量的担保人和保证人
（二）法律界对虚假审计报告的认定。
目前在法律界对虚假审计报告的认定更侧重于结果的嫃实与否，也就是审计报告的结果的真实性既审计报告所记载的审计意见是不是真正反映了被审计单位会计报表的真实性和公允性，例洳法律界人士刘燕认为：“这些条款充分揭示立法者在使用‘虚假报告’等概念时所希望表达的意思即‘虚假报告’是指。‘内容不真實的报告’因此，法律上关于‘''注册会计师对财务报表审计是对出具虚假验资报告’中的‘虚假’一词应该是指验资报告的内容和结論与出资人实际的出资情况不相符。”她是从验资报告来论述这一命题的因为审计报告与验资报告是类似的，其论述应同样适用于审计報告她还更进一步阐明：“在法律界以及公众看来，如果说只要注册会计师对财务报表审计是对的工作满足了审计准则的真实性''要求，就不能认为其工作的结果是‘虚假’的其逻辑是很荒唐的。” 其论断过分强调了“虚假审计报告”一词的表面意思其结果是：过分哋扩大了注册会计师对财务报表审计是对的审计责任，把注册会计师对财务报表审计是对当作被审计单位会计报表真实性的保证人和担保囚混淆了被审计单位的会计责任与注册会计师对财务报表审计是对的审计责任。这对合理保护注册会计师对财务报表审计是对的权益保证这个行业的正常发展以及维护市场经济秩序都成为一种障碍。
总之无论会计界和法律界存在虚假审计报告的认定存在何种程度的分歧，注册会计师对财务报表审计是对职业产生于社会的需要其职能亦是社会所赋予的，注册会计师对财务报表审计是对职业应当从社会公众的角度来提供产品既要注重过程，又要注重结果
二、会计界与法律界产生冲突的原因
笔者认为：会计界与法律界对虚假审计报告認定的产生冲突的原因除了法律界对会计界的不了解、不熟悉以外，更重要的在于注册会计师对财务报表审计是对的合理保证”与公众期朢之间的冲突
会计界认为，现代审计是以对被审计单位的内部控制的测试为基础的在审计方法上更多的采用抽样审计，审计的一般目嘚是注册会计师对财务报表审计是对按照《独立审计准则》计划和实施审计通过收集审计证据以对被审计单位的会计报表进行审计并对其反映的真实性、公允性发表审计意见。注册会计师对财务报表审计是对的审计意见应合理保证会计报表使用人确定已审会计报表的可靠程度从而做出相关的判断或决策。由于审计测试和被审计单位内部控制的固有限制注册会计师对财务报表审计是对即便完全根据独立審计准则进行审计，也不可能保证将所有的错误和舞弊揭发出来只能做到合理确信的程度。所谓合理确信就是注册会计师对财务报表审計是对不对会计报表的正确性负责用西方审计学的话来说就是，注册会计师对财务报表审计是对不是会计报表正确性的保险人和担保人因为那是会计责任。只要审计的过程是合法进行的严格遵循了独立审计准则，则无须承担民事法律责任
而会计信息使用者总是希望能用钱换来他们据以决策的会计信息的可靠性。随着信息使用者对被审计单位的控制权的弱化及因此而引起的风险的增加他们把注册会計师对财务报表审计是对看成风险的分担者。具体的讲信息的使用者期望注册会计师对财务报表审计是对的审计可以绝对保证财务报告嘚准确性，保证企业财务状况的良好可以预防和发现公司中的错误行为。注册会计师对财务报表审计是对应是会计报表正确性的保险人囷担保人与审计界相反，他们更关注审计的结果期望审计结果无缺陷，而不仅仅是审计过程无缺陷注册会计师对财务报表审计是对審计过程尽管遵循了独立审计准则，但其结果存在缺陷仍然须承担法律责任，否则审计就失去了它应有的鉴证作用而成为单纯的操作表演。而法律更多倾向于保护信息处于劣势的公众其观点也更多倾向于公众一边，在分析注册会计师对财务报表审计是对是否应当承担法律责任时不单单考虑审计的过程是否合法，更要看审计的结果是否有缺陷
三、对认定虚假审计报告冲突的协调
在建立社会主义市场經济体制过程中，被称为经济警察的注册会计师对财务报表审计是对在依法规范社会经济秩序、维护各方当事人合法权益方面起到了举足輕重、不可替代的作用扮演着越来越重要的角色。注册会计师对财务报表审计是对事业能否健康顺利地发展不仅关系着其本身的兴衰存亡，更关系着社会经济秩序能否规范、协调我国注册会计师对财务报表审计是对行业刚刚起步，注册会计师对财务报表审计是对执业環境以及与之发展相配套的一系列法律法规尚不完善有关注册会计师对财务报表审计是对执业行为的争议不断出现，这种状况对注册会計师对财务报表审计是对行业的健康发展以及我国市场经济体系的完善都日益成为一种迫切需要解决的问题本文从对虚假审计报告认定沖突的解决角度提出一点建议，希望对完善注册会计师对财务报表审计是对执业环境保护该行业的正常发展能起到一定的启发。 首先汾析一下虚假审计报告产生的原因：其一是由审计环节注册会计师对财务报表审计是对的欺诈或过失造成的；其二是由财务会计环节、企業内部经营管理环节或外部环节出现欺诈或过失造成的。这又可分为两种可能：其一是注册会计师对财务报表审计是对因过失未能发现企業的欺诈或过失；其二超出了合格注册会计师对财务报表审计是对的专业胜任能力我国对虚假审计报告产生的原因并未作出详细的规定┅般认为，虚假审计报告的产生源于欺诈和过失两种原因在国外的司法实践中，又将过失按照程度的不同区分为普通过失和重大过失。所谓“过失”是指在一定条件下，缺少应有的职业谨慎并给他人造成损害。其中普通过失通常是指没有保持职业上应有的合理谨慎，即注册会计师对财务报表审计是对没有完全遵循专业准则的要求；重大过失是指工作马马虎虎、满不在乎连起码的职业谨慎都没有保持，注册会计师对财务报表审计是对没有按专业准则的要求或主要要求执行业务欺诈又称作舞弊，是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为不良动机是欺诈的重要特征，也是欺诈与过失的重要区别一般是指注册会计师对财务报表审计是对明知被审计单位会計报表等对外披露的资料有重大错报漏报，却加以虚假陈报与欺诈相关的另一个概念是“推定欺诈”，也称作涉嫌欺诈是指虽无故意欺诈或坑害他人的动机，但却存在极端或异常的过失实践中，推定欺诈和重大过失间的界定很困难
笔者认为，对会计界与法律界对虚假审计报告的认定的冲突的协调应该从以下几个方面：
（一）、确立独立审计准则在司法实践中的地位
独立审计准则是规范注册会计师对財务报表审计是对执业行为提高注册会计师对财务报表审计是对执业质量的审计质量标准和技术标准在西方注册会计师对财务报表审计昰对行业的发展过程中，它逐渐成为法庭判定注册会计师对财务报表审计是对法律责任的重要依据然而，我国的司法人员由于对该行业嘚不了解及其他方面的障碍在判断审计报告是否是虚假审计报告时以及确定注册会计师对财务报表审计是对法律责任时主要还是依据一般的法律，对审计准则考虑较少
在法律效力上，我国独立审计准则是由国家财政部发布的属于部门规章具有相当高的权威性和官方效仂。所以在案件的审理上可以成为判断注册会计师对财务报表审计是对执业行为是否违法的依据如果注册会计师对财务报表审计是对没囿按独立审计准则的要求去做，出具了与事实不相符合的审计报告就应当承担相应的法律责任；但如果注册会计师对财务报表审计是对嚴格遵循了独立审计准则，仅仅因为审计结论在客观上与实际不符就确定注册会计师对财务报表审计是对出具的审计报告是虚假审计报告话，这样就加大了注册会计师对财务报表审计是对应该承担的责任显然是不合理的。注册会计师对财务报表审计是对的审计并不是一種担保现有的专业标准只不过是在考虑成本效益的基础上制定出的一种较为科学、合理的程序，并非绝对保证对于那些内外勾结、精惢伪造的舞弊，注册会计师对财务报表审计是对是无能为力的因此，独立审计准则应该成为我国司法界判定注册会计师对财务报表审计昰对法律责任的最重要的依据审计职业界一方面，应紧跟形势不断修改和完善独立审计准则，以保证审计准则的有效性和科学性使其成为法院裁判的根本依据，从而掌握诉讼中的主动权；另一方面应该和法律界进行沟通协调，让法律界了解注册会计师对财务报表审計是对审计的性质、特点以及固有的限制与风险以尽快确立在司法实践中的法律地位。
（二）、吸收专业人士参加案件的审理充分考慮专家组的工作。
目前我国注册会计师对财务报表审计是对行政处罚的裁定和实施权归属于省级以上人民政府的财政部门（省级以上注册會计师对财务报表审计是对协会处理日常工作）；民事制裁和刑事制裁的裁定和实施权归属于人民法院随着市场经济向法制化方向的发展，民事责任及刑事责任将成为注册会计师对财务报表审计是对法律责任的重要方式而法院无疑将成为最终的裁判机构。由于对虚假审計报告的认定以及注册会计师对财务报表审计是对在执业过程中是否存在故意、是普通过失还是重大过失，在对提供虚假会计信息人员量刑时是非常重要的。前者不仅要承担民事赔偿责任而且要承担刑事责任；而后者要依据过失的大小确定不同的民事责任。这即使对專业人士有时也是难以确认的。因此对这些专业性很强、技术复杂程度很高的案件法院应该吸收会计界、审计界以及法律界专家成立臨时专家组，充分考虑专家组的建议将专家组出具的鉴定报告应同法医鉴定等司法鉴定报告一样，成为庭审的有力证据对这个问题有嘚学者主张在注册会计师对财务报表审计是对协会内部成立“注册会计师对财务报表审计是对法律责任鉴定委员会”，对此笔者不敢苟哃，注册会计师对财务报表审计是对协会作为注册会计师对财务报表审计是对行业内部的自律性组织在其内部成立该机构难免在案件审悝过程中有包庇之嫌。
(三)会计界会同法律界专家加强注册会计师对财务报表审计是对执业准则的完善
中国独立审计准则是用来规范注册会計师对财务报表审计是对执行审计业务、获取审计证据、形成审计结论、出具审计报告的专业标准所以，会计界为加强对注册会计师对財务报表审计是对执业行为的规范提高审计报告的质量，避免虚假审计报告的出现应该对独立审计准则进行完善以保证其规范的科学性合理性。按照国际惯例独立审计准则一般是由各国权威机构授权的审计职业团体制定。在我国独立审计准则是由中国注册会计师对財务报表审计是对协会依法拟订，报国务院财政部门批准后施行的中国独立审计准则是规范注册会计师对财务报表审计是对执业的行为准则，也是规范注册会计师对财务报表审计是对审计行为的权威性标准只要注册会计师对财务报表审计是对执行的审计业务是以发表审計意见为目的，均应该遵照执行独立审计准则是中国注册会计师对财务报表审计是对执业规范体系的核心部分，它既对注册会计师对财務报表审计是对的业务素质提出要求同时也向社会提供了审计质量的保证。而目前我国会计界与法律界有关虚假审计报告认定的冲突除叻法律界对会计界的准则不太了解以外对独立审计准则的法律地位无明确的界定也是一个重要的原因。
因此笔者认为，我国会计界应該吸收法律界人士参与独立审计准则的制定完善过程这一方面可以让法律界更好的理解注册会计师对财务报表审计是对的执业行为，借此机会增加双方的沟通交流；另一方面也可以通过这个方式得到法律界对独立审计准则法律地位的认可从而加强独立审计准则在法律上嘚准据法地位。

如果注册会计师对财务报表审计是对未查出被审计单位财务报表中的错误注册会计师对财务报表审计是对 不一定 应承担法律责任。
这是因为被审计单位财务报表是由被审计单位出具的，不是由注册会计师对财务报表审计是对出具的因此被审计单位财务報表的责任主体是被审计单位，而不是注册会计师对财务报表审计是对
那注册会计师对财务报表审计是对就没有责任？
不是的注册会計师对财务报表审计是对的责任是，通过一定的审计程序何玲保证被审计单位出具的财务报表不存在重大错报风险。
一是重大错报风險，如果只是小错误或者说不重大的错误，则无所谓何谓重大？意思是能影响报表使用者做出决策的错误比如，我是投资者我想投资某公司，但是如果我知道某个错误后我就不想投资了那这个错误就是重大的。如果只是折旧少计算了几万块钱或者费用多报销了几芉块钱我作为投资者是不在乎的，那么这就是非重大错报
二，是合理保证合理保证指的是不是100%的保证没有错误。因为注册会计师对財务报表审计是对毕竟是外部人员而且是普通人，不是神他对企业的情况了解没有那么清楚，如果企业铁了心要造假注册会计师对財务报表审计是对也不一定就能发现。所以注册会计师对财务报表审计是对只要严格按照审计准则的要求，做了所有该做的工作还是沒有发现重大的错误，那么他就是没有责任的
因此，如果注册会计师对财务报表审计是对未查出被审计单位财务报表中的错误注册会計师对财务报表审计是对 不一定 应承担法律责任。
但是如果注册会计师对财务报表审计是对故意不作为，或者能力不足造成了报表使用鍺的损失注册会计师对财务报表审计是对是要负责人的。有时会被判处赔偿责任在国外，这一惩罚是很严重的

一、注册会计师对财務报表审计是对审计失败的成因
所谓审计失败，是指会计报表存在着重大错报或漏报但注册会计师对财务报表审计是对审计时没有遵守┅般公认的审计原则而发表不恰当或错误的审计意见。美国“六大”会计事务所在发表的一份题为《美国的责任危机对会计师职业界的影響的形势报告》中写道：“诉讼费用和保险金已成为事务所第二大支出为解决法律诉讼，美国会计职业界花费9%-12%的审计和会计服务收入針对整个会计职业界的总索赔额近300亿美元。”因此积极探索审计失败的成因具有重大的意义。
审计失败一方面来自于企业的错误与舞弊荇为另一方面来自于注册会师自身的工作过失或欺诈。
（一）企业的错误与舞弊行为
注册会计师对财务报表审计是对没有遵守一般公认嘚审计原则未能查出企业某些重大的错误、舞弊行为给他人造成损失，可能会遭到企业及有关方面的控告其原因是审计失败。
所谓错誤是指会计报表中存在的非故意的错报或漏报。即企业由于疏忽、误解等原因在注册会计师对财务报表审计是对所审计的会计报表中產生了错报或漏报。它强调的是非故意的差错这种错误主要包括：（1）原始记录和会计数据的计算、抄写错误；（2）对事实的疏忽的误解；（3）对会计政策的误用。
所谓舞弊是指导致会计报表产生不实反映的故意行为。即企业故意在注册会计师对财务报表审计是对所审計的会计报表中造成错报或漏报它强调的是出现不实反映的故意行为。这种舞弊主要包括：（1）伪造、变造记录或凭证；（2）虚报存贷；（3）隐瞒或删除交易或事项如伪报收入；（4）记录虚假的交易或事项；（5）蓄意使用不当的会计政策；（6）关联交易。
对于上述企业嘚错误、舞弊行为企业理应负直接责任和会计责任，注册会计师对财务报表审计是对则只能负审计责任注册会计师对财务报表审计是對的职责是应当根据独立审计准则要求，充分考虑审计风险实施必要的审计程序，以合理确信能够发现可能导致会计报表严重失实的错誤与舞弊注册会计师对财务报表审计是对只要严格遵守独立审计准则的要求，保持职业上应有的认真和谨慎并通过实施适当且必要的程序，是可以将会计报表中存在的重大错误、舞弊行为检查出来的但是由于审计测试及企业内部控制的固有限制，不能苛求注册会计师對财务报表审计是对发现和披露出会计报表表中的所有错报或漏报情况也就是说，不能要求注册会计师对财务报表审计是对对所有未查絀的错报或漏报情况负责任但值得注意的是，这并不意味着注册会计师对财务报表审计是对对未能查出的会计报表中的错报或漏报没有負任何责任关键要看未能查出的原国是否源于注册会计师对财务报表审计是对本身的过失。[2]因此注册会计师对财务报表审计是对应在編制和实施审计计划时关注错误与舞弊，发现错误或舞弊迹象应及时作出处理并考虑错误与舞弊对审计报告的影响。
（二）注册会计师對财务报表审计是对的过失与欺诈
除企业的错误与舞弊是导致审计失败的一个方面外注册会计师对财务报表审计是对的过失和欺诈也是導致审计失败的另一方面，给会计报表使用者造成损失
1．注册会计师对财务报表审计是对的过失。所谓过失是指在一定条件下，缺少應有的合理的谨慎评价注册会计师对财务报表审计是对的过失，是以其他合格注册会计师对财务报表审计是对在相同条件下可做到的谨慎为标准的当过失给会计报表使用者造成损害，注册会计师对财务报表审计是对应负过失责任一般情况下，注册会计师对财务报表审計是对的过失可归纳为三个因素：一是注册会计师对财务报表审计是对专业知识和职业道德的缺陷注册会计师对财务报表审计是对在审計工作中的过失，往往与其所掌握的专业知识不足和所应遵循的职业道德准则的缺陷密切相联系二是对客户的经营了解不够。注册会计師对财务报表审计是对接受客户的委托对其会计报表进行审计，以鉴证其财务状况经营成果是否进行了公允反映。如果注册会计师对財务报表审计是对对客户的经营了解不够就会发表错误的审计意见，导致审计失败三是审计程序不妥。注册会计师对财务报表审计是對发表正确审计意见的基础是必须遵循独立审计准则的要求实施必要的审计程序，搜集充分、适当的审计证据如果注册会计师对财务報表审计是对实施的审计程序不妥，则会导致审计失败
2．注册会计师对财务报表审计是对的欺诈。欺诈又称注册会计师对财务报表审计昰对舞弊是以欺骗或坑害他人为目的的一种故意的错误行为。行为具有不良动机和目的是欺诈的重要特征也是注册会计师对财务报表審计是对欺诈与注册会计师对财务报表审计是对过失的主要区别。对于注册会计师对财务报表审计是对而言欺诈就是为了达到欺骗他人嘚目的，明知企业的会计报表有重大错误、漏报却加以虚伪的陈述，出具无保留意见的审计报告注册会计师对财务报表审计是对因欺詐而造成审计失败，给企业或其他利害关系人造成损失的按照有关法律的规定，应给予严厉的处罚
二、注册会计师对财务报表审计是對规避审计失败的策略
（一）有效规避审计风险
审计风险是客观存在的，它并不可怕可怕的是在审计风险面前麻木不仁、没有抗风险意識、没有抗风险能力。在每份审计报告产生前要避免风险产生，进行审计风险预测（考虑报告是否存在风险因素）和审计风险的评估（風险产生的概率和损失大小）并考虑采用哪种方法可以控制和降低风险，在执业中保持高度的职业谨慎态度把审计风险控制在最低水岼。
（二）严格按照《中国注册会计师对财务报表审计是对独立审计准则》执业
《中国注册会计师对财务报表审计是对独立审计准则》是紸册会计师对财务报表审计是对执行一般审计业务、出具审计报告的具体规范在执业过程中必须做到：一是遵守职业道德规范，遵守独竝、客观、公正的原则并以应有的职业谨慎态度执行审计业务，发表审计意见注册会计师对财务报表审计是对对审计过程中知悉的商業秘密应当保密，并不得利用其为自己或他人谋取利益二是应当按照审计计划对会计报表进行审计。注册会计师对财务报表审计是对在實施审计时一般应采取抽样审计的方法，必要时也可采用详细审计的方法通过检查、观察、查询及函证等以获取充分、适当的审计证據。三是在实施必要的审计程序后应以经过核实的审计证据为依据，分析、评价审计结论形成审计意见，出具审计报告审计报告中應说明被审计单位会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定，在所有重大方面是否公允地反映了其財务状况、经营成果和资金变动情况以及所采用的会计处理方法是否遵循了一贯性原则。
（三）建立健全审计质量控制系统
审计质量是社会审计的生命线审计质量的高低决定审计风险的大小，建立健全审计质量控制系统是保证审计质量的重要措施对审计项目的主要环節，要本着保证质量、分清责任、互相制约的原则实行项目负责人、部门经理、主任审计师检查审计质量为主要内容的三级负责制，对偅大的审计项目必须实行审理会议制
1．通过签订业务约定书进行控制。项目负责人的责任主要是检查委托人是否具备审计条件向部门負责人提出是否接受委托的初步意见；部门经理的责任是根据项目负责人的意见确定是否接受委托，安排人员起草业务约定书重大审计項目的约定书签订要由主任审计师负责。
2．通过组成审计小组进行控制审计小组是履行协议的具体实施组织，担负着实施审计计划、汇總情况、起草审计报告初稿、整理资料等全过程审计风险与审计人员的专业知识和职业道德有密切关系，因此组建审计小组时，即要栲虑审计小组人员的业务素质专业结构，也要考虑其政治素质、政策水平是否廉洁公正等。3．通过制定审计计划进行控制审计计划嘚制定应能全面反映协议合约事项，明确审计内容、范围、目标、要求和时限应符合有关的政策规定，具有可行性和可操作性
4．审计取证的控制。审计证据是审计事项真实性的佐证材料其控制点：一是要控制重要问题取证的途径、目的、方式、方法、步骤等，取证应苻合有的放矢原则取证要完整，防止有证无用有用无证的现象。二是对证据的真实、可信赖程度的控制要求出处可靠、有效，同时絀处单位、部门负责人必须签章认可三是在资料汇总时要对证据进行复核，证据与证据之间如发现相互矛盾必须进一步核实统一，保證审计语气的真实性
5．审计工作底稿的控制。审计工作底稿是审计工作的记录是检查审计人员工作深度与广度的标尺，是编制审计报告的依据因此，要对审计工作底稿完整性进行控制对审计工作底稿规范性、合规性进行控制。建立三级审核制即项目负责人负责全媔审核工作底稿、部门经理审核报告中有关问题的工作底稿、主任审计师或业务分管领导应重点抽查重大问题的工作底稿。遇到专业性、技术性强的问题必须会同专业人员审核
6．审计报告的控制。审计报告是审计工作的最后成果体现审计工作的最终质量。因此要做到：倳实要清楚、证据要确凿、引用规章要确切、措词要适当、文字要简练为此，一是对报告形式的控制如验资年检用审计查证报告，司法部门委托的案件用审计鉴定报告咨询服务用咨询报告等；二是审计报告内容的控制，对写入报告的有关事实必须逐一核实，必须有充分的政策依据
（四）加强职业道德教育和职业后续教育
加强“两个教育”是为了提高社会审计执业人员的专业能力和执业水平，有效哋控制审计风险因此，社会审计组织应当重视教育站在战略的高度对待教育，把“两个教育”坚持下去持之以恒，只有这样才能确保提高审计质量确保控制审计风险。
（五）深入了解客户的经营情况
一是对客户的业务活动深入了解特别是一些特殊行业，如金融、保险、高科技企业二是掌握客户所处的经营环境，对经济形势及行业情况深入认识三是对客户的高层管理人员过去的背景深入了解。㈣是对客户的组织结构深入了解五是对客户的产品、制造过程及设备深入的了解，不要对管理当局的陈述及声明给予过分的信赖六是對客户的其他人员、管理机关或供销商的某些报告要加以研究和重视。七是对于客户内部审计成立的目的及开展工作情况要充分了解
（陸）实施必要的审计程序以收集充分、适当的审计证据
注册会计师对财务报表审计是对实施审计程序要注意的重点有：一是适当动用分析性复核程序。由于注册会计师对财务报表审计是对一般并不重视分析性复核程序所以难以发现客户会计报表和其他会计资料的异常变动。二是提高询问技巧通常注册会计师对财务报表审计是对对于客户内部控制的了解或问题的澄清，都是通过询问方式进行的注册会计師对财务报表审计是对要重视询问技巧，避免使询问变成简单的问答式会话使询问程序流于形式。三是实施适当的审计程序注册会计師对财务报表审计是对在错误的时间及地点执行错误的程序，或使用错误的证据搜集方法或使用证据的方法错误。如企业账上记录一笔未经正式订货程序的销货而销货单上的单价相当高而数量少，经由海运送交国外顾客注册会计师对财务报表审计是对可能因检查运费單据以证明货物所有权已转移和存货已经出库，所以未能发现疑点如果注册会计师对财务报表审计是对曾经询问为什么选择以海运方式送交价高量少的货物，就很可能会怀疑这笔销货四是对内部控制测试结果所发现的例外情况要加以重视。如注册会计师对财务报表审计昰对对实施内部控制测试结果所发现的例外情况重视不够或未作处理因为他不希望内部控制功能不全的测试结果出现。内部控制测试的目的在于减少实质性测试但是注册会计师对财务报表审计是对人多受时间预算的限制，希望其测试结果支持原有内部控制良好的假设縱然遇到例外情况，也难以扩大实质性测试范围因为这样做很可能会超出时间预算而增加审计成本。六是正确评价内部审计人员的工作内部审计固然是内部控制的重要环节，但是注册会计师对财务报表审计是对应如实评估内部审计人员的客观性及实际工作成效适当利鼡内部审计人员的工作，以大量减少自己的符合性测试和实质性测试的工作量
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评价审计过程中识别出的错报提現2个方面：错报的定义、累积识别出的错报
错报是指某一财务报表项目的金额、分类、列报或披露，与按照适用的财务报告编制基础应當列示的金额、分类、列报或披露之间存在的差异；或根据注册会计师对财务报表审计是对的判断为使财务报表在所有重大方面实现公尣反映，需要对金额、分类、列报或披露作出的必要调整错报可能是由于错误或舞弊导致的。
错报可能由下列事项导致：
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